2009-07-03 17:37 来源：金涵
摘 要：我国对研发支出存在两种不同的会计处理，在针对两种不同的会计处理利弊分析基础上，对新会计准则中有关研发支出处理的规定提出了有关改进建议。
关键词：研发支出；费用化；资本化；会计处理
1 全部费用化的会计处理
2001年颁布的《企业会计准则——无形资产》第13条做出了有关规定，企业自行开发并按法律程序申请取得的无形资产，按依法取得时发生的注册费、聘请律师费等费用作为该无形资产的实际成本。在研究与开发过程发生的材料费、人工费、折旧费、租金、借款费等在发生时直接计入当期损益，已经计入损益的费用，在该项无形资产获得成功并依法申请取得权利时，不得再将已计损益的费用资本化。即在有关研发支出发生的时候借记“管理费用”，贷记“原材料”、“应付工资”、“应付福利费”、“累计折旧”等账户。目前我国非上市公司仍按该准则进行处理。这种将研发支出全部费用化处理是20世纪初各国会计的普遍做法，这种做法与当时的客观经济环境是相适应的，当时科学技术水平和企业管理水平较低，企业面临的竞争压力小，研发活动不具有普遍性，研发成功的可能性也非常小，因此将研发支出全部费用化的会计处理符合谨慎性原则，账务处理也比较简便。
但是在今天，企业（特别是高科技行业）的研发活动正趋向于普遍化，企业的创新能力成为企业可持续发展的重要保障，是在激烈市场竞争中取胜的一个至关重要的筹码，因此仍采用该种方法处理暴露出其诸多如下弊端：
1.1 严重低估无形资产的实际成本
当某项研发活动取得相应的成果时，研发支出按以上规定处理，并没有计入该项无形资产的成本，而只是以小额的注册费、聘请律师费等费用作为该无形资产的成本，这使得该项无形资产的实际成本远远低于为开发该项无形资产所发生的实际支出。这不利于会计信息使用者对财务报表作出正确的分析，对有关财务数据进行分析、比较时会存在误导作用。
1.2 不符合收入和费用配比原则
由于研发成功的无形资产的实际成本未包含研发支出，这导致企业未来收益年度的收入无法与其实际成本费用相配比，以至研发成功前企业利润大幅下降，而成功后利润大副上升，这不利于各方正确评价企业各个期间的经营成果，会给外界留下经营不稳定的印象，如是上市公司，还可能造成股价的极大波动。
1.3 阻碍企业进行研发活动的积极性
将研发支出全部费用化，会使前期阶段的利润受到大额的抵减，造成利润降低，企业的经营管理者出于自身利益考虑，可能会导致短期行为，不重视企业的研发活动，进而挫伤企业进行研究和开发的积极性，影响企业的长远发展。
2 有条件资本化的会计处理
基于现行全部费用化会计处理的种种弊端，财政部2006年颁布的新企业会计准则，对研发支出的处理做了修订，但还只限在上市公司实行，其他企业还未做强制要求。新《企业会计准则——无形资产》中的第七、八、九条明确规定：“企业内部研究开发项目的支出，应当区分研究阶段与开发阶段支出。”研究是指为获取并理解新的科学或技术知识而进行的独创性的有计划调查。开发是指在进行商业性生产或使用前，将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计，以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等。企业内部研究开发项目研究阶段的支出，应当于发生时计入当期损益。企业内部研究开发项目开发阶段的支出，能够证明符合有关条件（5个条件）时，可进行资本化处理，确认为无形资产。
2.1 有条件资本化的会计处理的优点
（1）将开发阶段的部分支出在符合一定条件的前提下予以资本化，有利于研发成功的无形资产的成本更接近其实际价值，更能客观反映企业的财务状况，为财务信息使用者提供了与决策更为相关的信息。
（2）比较符合收入和费用配比的原则，能够对各期的利润起到一定的平滑作用。
（3）部分研发支出资本化处理可避免企业短期行为，能促进企业对研发支出的投入，有利于增强企业技术创新能力。
2.2 有条件资本化的会计处理的局限性
（1）资本化的金额只包括了一部分的开发阶段的支出，还是不能反映无形资产的实际成本。
（2）研究阶段和开发阶段的划分以及开发阶段符合资本化条件的划分具有太多的主观性，在实际操作上存在一定困难，因此这种弹性政策有可能给一些企业进行利润操纵提供了可乘之机。
3 改进建议
（1）制定研发支出具体规定时，应考虑不同行业的实际
情况。企业所属的行业不同，无形资产在企业资产中所占比重和重要程度有很大区别，研发支出的频率和金额也会相差甚远，比如高科技行业和劳动密集型行业。这时应综合考虑有条件资本化和全部费用化会计处理的利弊，结合各行业的实际情况进行具体分析，对不同的行业作出不同的会计处理规定。
（2）新准则中制定的5个资本化条件中未考虑自行研发无形资产的成本效益。因此，作者认为有必要增加一个资本化条件，即自行研发成功的无形资产企业应预计其带来的总收益，且该总收益应大于研发总支出。如其未来总收益不能大于研发总支出，就算研发成功，也不应将其资本化，而应该费用化处理。
（3）应定期聘请独立的评估机构对研发活动阶段的划分依据以及是否符合资本化条件进行统一的评估和审计，以防止有关企业滥用会计准则，对企业经营业绩进行粉饰。
（4）对于研发支出占企业总支出比重较大的行业，在进行信息披露时，在会计报表附注中应对研发活动提供更多的信息，具体可以包括：投入具体项目的名称、研发项目开始日期及预计完成日期、各项目支出额、项目的技术和经济评价、本年度进展以及各项目的应用前景等。从这些附注资料中，信息使用者可以了解每项研发项目的进程和未来可能变化，是否有新的机会或风险出现，是否还有未来的市场发展潜力等。这对评价企业的业绩及预测企业未来发展前景都非常重要。
（5）根据新准则的规定，内部开发无形资产的成本仅包括在满足资本化条件的时点至无形资产达到预定用途前发生的支出总和，而开发阶段未达到可资本化条件时点前的研发支出是费用化处理。具体处理如下：①发生研发支出时，借记“研发支出—费用化支出”、“研发支出—资本化支出”，贷记“银行存款”、“原材料”、“应付职工薪酬”、“累计折旧”、“累计摊销”等账户。②达到预定用途时，借记“管理费用”、“无形资产”，贷记“研发支出—费用化支出”、“研发支出—资本化支出”。这种处理要求即使研发取得成功，开发阶段未达到可资本化条件时点前的研发支出仍是费用化处理。作者建议，如最终研发失败，或虽成功但预测其总收益小于总支出的前提下，应将开发阶段的全部支出费用化。如研发取得成功，且经预测其总收益会大于总支出的前提下，应在达到预定用途时，借记“无形资产”，贷记“研发支出—费用化支出”、“研发支出—资本化支出”，即将开发阶段全部支出资本化，以真实的反映无形资产的全部成本，更好地进行收入与费用的配比。
参考文献
［1］李定安，林志文.浅析知识型企业研发支出会计确认的划分标准［J］ .财会月刊，2005,(1)。
［2］中华人民共和国财政部.企业会计准则2006［M］.北京:经济科学出版社，2006。
