【摘要】近几年，财政部对我国金融企业会计作了较大的调整。谨慎性会计原则在我国上市商业银行中得到了较好的运用，但还存在一些应注意的问题。本文分析了谨慎性原则在我国上市商业银行中运用的必要性和运用的现状，并对存在的问题提出了相应的改进建议。

　　【关键词】谨慎性原则；上市商业银行；应用

　　商业银行是一类特殊的企业，其债权人众多，与社会利益关系密切，所提供的会计信息对宏观经济环境影响重大。因此，在商业银行会计核算中，为保证和提高国有商业银行资产质量、防范经营风险，必须重视谨慎性原则的运用。

　　一、我国上市商业银行实施谨慎性原则的必要性

　　（一）防范经营风险

　　银行资产质量的好坏直接反映银行经营的安全程度，并影响银行利润的大小、银行信誉的高低。由于我国商业银行长期未能执行谨慎性会计原则，使其背负着巨额不良资产的沉重包袱，资产结构不合理，“双保”贷款比重不断上升，造成商业银行会计信息失真成为普遍存在的现象。2002年财政部制定并实施《金融企业会计制度》后，对金融企业计提资产减值准备、确认收入等作出了明确的规定，对上市商业银行夯实资产质量、防范金融风险无疑具有重要的现实意义。

　　（二）适应市场经济

　　在市场经济条件下，商业银行的经营活动具有很大的不确定性，经营风险随时可能出现。因此，在设计银行业务处理方法时必须考虑到这些不确定因素并进行恰当的反映，使商业银行的相关利益人充分了解其存在的风险和资产的安全情况。同时，随着我国加入世界贸易组织后过渡期的进程，银行会计标准必须越来越国际化，一方面，方便国外投资者对我国商业银行财务状况、经营成果的了解，吸引更多的国外资本；另一方面，应对国内金融领域全面开放，外资银行同台竞争的严峻现实，在尽可能相同的基础上与外资银行相抗衡。

　　二、我国上市商业银行运用谨慎性原则的现状

　　财政部制订的新《金融企业会计制度》自2002年起在上市的商业银行中实施，按照新《金融企业会计制度》的有关规定，上市商业银行财务制度做了相当大的调整，我国上市商业银行在谨慎性会计原则的运用方面取得了很大进步，主要表现在以下几个方面：

　　（一）呆账准备金的核算

　　呆账准备金制度在我国银行虽然应用历史较长，但长期以来由于提取比例过低和核销限制条件过多，造成很多银行呆账难以核销。新制度规定：金融企业应当制定计提坏账准备的政策，明确计提坏账准备的范围、计提方法、账龄的划分和提取比例，按照法律、行政法规的规定报有关各方备案，并备置于金融企业所在地。可以看出，计提坏账准备、贷款损失准备的政策由企业合理确定，提取比例有所放宽，审批权限归金融企业总行，这无疑会改变商业银行呆账长期挂账的局面，提高商业银行会计信息的质量。

　　（二）多项减值准备的计提

　　新制度要求金融企业对可能发生损失的资产计提减值准备，扩大了计提资产减值准备的范围，要求金融企业根据具体情况，对包括短期投资、在建工程、固定资产、无形资产等在内的八项资产计提减值准备；同时，新制度对滥用谨慎性原则进行利润操纵的行为予以严格规范。新制度第四十五条规定：金融企业应当定期或者至少每年年度终了时对各项资产进行检查，根据谨慎性原则，合理地预计各项资产可能发生的损失，对可能发生的各项资产损失计提减值准备。第四十五条还规定：金融企业的各项资产减值准备应当合理计提，但不得设置秘密准备，如有确凿证据表明金融企业不恰当地运用了谨慎性原则而设置秘密准备的，应当将其作为重大会计差错予以更正，并在报表附注中说明事项的性质、调整金额，以及对企业财务状况、经营成果的影响。另外，在第五十八条中还规定：金融企业因滥用会计估计而多提或少提的资产减值准备，在转回的当期，应当遵循原渠道冲回或补提的原则，不得作为增加当期利润处理。以上规定，提高了资产质量，缩小了企业利用资产减值准备人为操纵利润的空间。

　　（三）负债的揭示

　　或有事项是指过去的交易或事项形成的一种状况，其结果必须通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实。近几年，随着我国市场经济的进一步发展，我国金融企业存在着大量的表外业务，其中绝大多数属于或有事项。诸如商业票据背书转让、贴现与再贴现、未决诉讼、未决仲裁、各种担保业务等经济现象越来越多的发生在商业银行的日常业务之中，这无疑会对商业银行的财务状况和经营成果产生较大的影响。实际经济生活中确已出现过由于或有事项给金融企业造成巨额损失的案例。新制度规定了或有事项确认的条件、披露的方式、金额的确定方法等相关内容，充分体现了谨慎性原则，可以更好地为会计信息的使用者提供稳健的会计信息。《金融企业会计制度》在第一百二十六条规定：如果与或有事项相关的义务同时符合以下条件，金融企业应当将其作为负债：该义务是金融企业承担的现时义务；该义务的履行很可能导致经济利益流出金融企业；该义务的金额能够可靠的计量。符合上述确认条件的负债，应当在资产负债表单列项目反映。在第一百二十七条和第一百三十条则分别对或有负债金额的确定、披露的方式进行了详细的规定。可以看出，以上规定体现了谨慎性原则不少计负债的要求，最终达到合理反映金融企业财务状况和经营成果的目的。

　　（四）利息收入的核算

　　在我国，利息收入占商业银行经营收入的70%以上，是商业银行收入的主要来源。但在我国目前的信用环境下，银行利息收入到期不可能全额收回。新制度第八十五条规定：发放贷款到期（含展期，下同）90天及以上尚未收回的，其应计利息停止计入当期利息收入，纳入表外核算；已计提的贷款应收利息，在贷款到期90天后仍未收回的，或在应收利息逾期90天后仍未收到的，冲减原已计入损益的利息收入，转作表外核算。第十三条规定：从应计贷款转为非应计贷款后，在收到该笔贷款的还款时，首先应冲减本金，本金全部收回后，收到的还款则确认为当期利息收入。从以上条款中，我们欣喜地看到我国金融企业对收入要素的会计核算基本实现了与国际会计惯例接轨，有利于其更从容地面对加入世界贸易组织后激烈的国际竞争。

　　（五）费用的处理

　　新制度在第四十四条规定：除购建固定资产以外，所有筹建期间发生的费用，先在长期待摊费用中归集，待金融企业开始经营当月起一次计入开始经营当月的损益。如果长期待摊的费用项目不能使以后会计期间受益的，应当将尚未摊销的该项目的摊余价值全部转入当期损益。这条规定既达到了不虚增商业银行利润的目的，如实反映其经营成果，又将原包括在长期待摊费用中的虚拟资产排除在了资产负债表之外，确保了资产价值的真实可靠。

　　三、进一步强化我国上市商业银行运用谨慎性原则应注意的问题

　　虽然近几年我国上市商业银行在谨慎性会计原则的运用上取得了相当大的进步，但是从目前的情况来看，还存在着多方面的不足。因此，为了保证谨慎性会计原则在各已上市商业银行的顺利实行和进一步扩展，本文谨提出如下建议。

　　（一）改变固定资产的折旧方法

　　目前银行普遍采用的仍是直线法计提折旧，并且使用年限由财政部统一规定。但是在电子科技高速发展的时代，计算机等高科技固定资产在商业银行被广泛应用，这些资产大多更新换代快，所以不采用加速折旧法影响了银行及时更新该类固定资产和及时收回投资在该类资产上的资金。因此，在固定资产折旧核算中，上市商业银行也应积极采用双倍余额递减法、年数总和法等加速折旧法，反映金融资产的真实价值。

　　（二）及时确认抵债资产的变现损失

　　银行为了防范和化解贷款风险，往往收取了大量的偿债物，但银行不同于一般企业，其所取得的非现金抵债资产原则上不准自用，而是组织拍卖变现。根据财政部的规定：金融企业按照法定程序取得的抵债资产，要按法院裁决确定的价值或借贷双方协商议定的价值入账。按照目前的做法，抵债资产大都会产生变现损失。这种将潜在的损失确认为收入的做法明显不符合谨慎性原则的要求。因此，应调整抵债物的入账标准，对于处置时可能发生的损失，应允许商业银行在接收时提取减值准备，等实际处置这部分资产时再进行核销，避免商业银行资产的虚增，保证偿债物变现过程中形成的资产损失按谨慎性原则及时加以确认。

　　（三）应更加注重上市商业银行信息的披露

　　商业银行是一个高风险的行业，公开信息披露尤为重要。加强公开信息披露，建立有效的市场约束，是对银行实施监督的重要手段，同时也是谨慎性原则的具体体现。近几年，随着经济全球化的发展，我国商业银行监管放松和混业经营都已成为不可逆转的潮流，各商业银行不断增加业务种类，扩展业务范围，其中往往会涉及一些目前尚无法在表内确认和揭示的新业务，结果加大了银行经营的风险。因此，必须建立更加有效的信息披露制度，将银行的财务状况和经营成果置于市场监督之下，使信息使用者在充分了解银行状况的基础上作出理性决策；同时，银行信息披露也有助于引导市场资源的合理配置，促进金融市场的健康发展。

　　【参考文献】

　　［1］ 金融企业会计制度［S］.中国财政经济出版社，2002.

　　［2］ 刘玉廷.关于金融企业会计改革的几个问题［J］.会计研究，2001.

　　［3］ 周俊平.我国商业银行会计核算谨慎性原则研究［J］.新金融，2004，（5）.