摘要：会计发展的历程也就是会计恒等式不断演变的历史。我们从回顾会计恒等式的演变历程，分析不同会计理论下会计等式的变化，来把握会计恒等式未来变革方向，针对金融危机背景下，公允价值计量模式下暴露出的弊端，提出企业整体价值论的观点，建立新的会计恒等式。

　　关键词：会计   恒等式    变革

　　会计恒等式是反映会计要素之间数量关系的数学公式，由于这一公式在数量上恒等，所以又称会计平衡公式或会计方程式。该等式是会计记账、核算的基础。会计从最早的计数开始发展到今天成为一门系统化、专业化的经济学科，其发展历程就是会计恒等式不断演化、发展、变革的历史。因此，我们从回顾会计恒等式发展的历史，审视当代会计恒等式的变化，从中来把握和展望会计恒等式的未来变革方向。

　　一、会计恒等式演变的历史

　　会计随着社会经济发展到一定阶段而产物，并随着社会生产的不断进步而发展，从而适应，推动社会经济的发展。在整个会计发展历史上，分为东方会计、西方会计，最初的会计诞生在东方，其中我国的会计制度源远流长，在世界会计史上留下了璀璨的篇章。

　　（一）我国会计恒等式演变的历程

　　我国的会计制度在社会发展进程中，经历一个由简单到复杂，从原始记录到单式记再到复式薄记不断发展，不断完善的沿革过程。在原始社会未期，原始计量记录行为是会计的萌芽状态，成为会计的直接渊源。在西周国家设立“司会”并建立了会计制度，已形成文字叙述式的“单式记账法”。至秦汉，我国已建立起“单式记账法”即“入出”为会计记录的简明会计记录方法，其方式表现为“入一出=余”作为结算的基本公式。唐宋时期，我国创立了“四柱结算法”。所谓“四柱”是指旧管（上期结余）、新收（本期收入）、开除（本期支出）和实在（本期结存），四个栏目。会计表达式：旧管+新收=开除+实在，“四柱清册”是宋代会计重大发明，其平衡关系为“旧管+新收—开除=实在”，成为我国收付记账法的理论依据。明末清初之际，中国又出现了一种新的记账法“龙门帐法”，其要素是将全部账目划分为进、缴、存、该四大类。其平衡公式：该+进=存+缴或进—缴=存—该，“龙门帐”的诞生标志中式簿记单式记账向复式记账转变。到了清代，即在“龙门帐”的基础上设计发明了“四脚帐法”，四脚帐法是一种比较成熟的复式记账法，其记账规则是，有来必有去，来去必相等，其等式来方=去方，本期损益=（本期销售收入+本期其他收入）—（本期费用支出+本期其他支出），这种记账法基本原理与西式复式记账法相同。1910年大清银行聘请日本人为顾问，正式采用现金收付复式记账法，其会计等式：期初现金余额+本期收方—本期付方=期末现金余额。进入民国，1935年国民政府以训令颁布《会计法》，以英、美会计制度为样板，从制度上把复式记账原理确定下来，其会计等式：资产=负债+股本+损益、收入—支出=利润。新中国建立以后，我国依照前苏联财务核算模式建立起统一会计制度，其会计等式为：资金占用=资金来源。自21世纪80年代以来，中国进入改革开放时期，对会计制度进行了一系列的重大改革，中国会计改革的历程与社会主义市场经济发展过程适应的，最根本的标志是确定国际通行的资产=负债+所有权益的平衡等式和相应的会计报表体系，使我国会计制度与国际会计界接轨。

　　（二）西方会计恒等式演变

　　西方会计最早诞生在克里特时期，公元前12世纪，迈锣尼已经有文字叙述性的会计记录，古希腊时期，雅典出现了“四柱结算法”即采用上期结存+本期收入—本期支出=本期结存。中世纪，意大利成为最繁荣的经济中心，意大利会计在威利斯和热那亚取得了突破性的发展。卢卡？；帕乔利于1494年出版了《算术、几何、比及比例概要》作为一本数学专著，但其中一部分篇幅是介绍复式簿记的，成为了最早出版15世纪复式簿记发展的总结性文献，有力推动了西式簿记传播和发展，它是一部对会计发展是有里程碑式意义的经典文献，1633年卢多维科？；佛罗兰编著一本论述修道院会计的教科书，首先论述权益发生的原则，并且提出会计报表、余额帐户、损益帐户结构等问题，建立起完整的会计报表体系。德国人约翰？；戈特利布设计两种精巧的相互论证计算利润的方法：一是在损益帐户上收集当期收入与费用支出，结出净利润，其公式：收入—费用=净利润，另一种通过余额帐户列支负债与资本，通过资产与负债，资本比较得出当期损益，其公式：当期损益=资产-负债-股本，1605—1608年荷兰人西蒙？；史蒂文出版了《数学惯例法》书中，详细介绍史蒂文簿记思想，其会计表达式，资产=负债+股本+损益=负债+股本+（收入—费用），由于史蒂文在簿记领域的杰出贡献，后人经常把他与帕乔利并称，1736年英国人约翰？；梅尔在爱丁堡出版了《簿记法》，其确定复式记账等式，第一等式为“资产=资本”，第二等式为“资产—负债=净资产”，1818年英国人FW？；克尔赫尔姆在《簿记新法》一书中提出，财产=积极财产—消极财产的会计等式，1843年英国人本杰明？；富兰克林在《复式簿记解释》一书中提出会计基本等式：资本=财产，财产=积极财产—消极财产， 资产—负债=资本。随着资本主义的经济发展，会计理论进一步深入，会计公式最终定格为：资产=负债+所有者权益。

　　二、当代不同会计理论下会计恒等式的变化

　　所有权理论认为，所有者是企业的拥有者，是会计理论关键，也是复式记账系统的核心，所有会计，程序和规则都立足于所有者立场上制定的，公司的经营目标就是最大限度地为股东创造财富，所有权理论下的利润观是在一定经营期内经营所给所有者带来的财富增加，即在一定经营期内影响所有者财富变动的各个方面。这也意味着在没有发生外部交易的情况下，资产价值增加也应计算利润，因此，所有权理论的会计等式：资产=负债+所有者权益，利润=收入—费用+资产、负债价值变动利得和损失。

　　由于所有权理论认为，企业所有者财产与主体财产没有区别，那么净值的使用应不受限制，因此，所有者非常关心企业主体的资本在一般物价水平下的保值能力。因而产生财务资本观点，财务资本观点认为，资本代表所有者投入的资金与使用这些现金进行再投资获取的收益之和。大多数人支持财务资本观，该观点也是传统会计实践所采用观点，对于那些持财务资本价值观的人而言，他们关心资本在一段时间经营之后其数额增减情况。因此，所有权观点是通过考虑一般物价指数变动使主体的财务资本得到保值。

　　财务资本观认为，会计核算采用现行成本会计，他们认为资产和负债价值变动是持有利得或损失。所有权理论局限性表现在，首先、资产所有权观点是在企业规模很小情况下发展起来的，当时企业形式主要是独资企业和合伙企业，随着公司制企业的出现，所有权理论作为解释公司会计基础是不充分；其次，从法律上讲，公司是一个独立于所有者之外的实体，具有相应权利、义务。公司依法对其资产进行控制，并承担相应的债务，而股东并不控制公司资产，承担债务，因此，股东并不具有法律上完整所有权关系；最后，根据所有权与经营权分离原则，大公司股东很少参与企业管理，股东与公司事务联系少，股东依赖企业管理人向他们报告有关信息进行决定。

　　主体理论是针对所有权理论解释公司制企业的某些问题表现出的不足而产生的，这一理论以公司是独立于其所有者之外的一个实体这样的事实为基础。主体理论特别适用于公司制企业的会计处理，在一定条件下也同样适用于独资企业合伙企业，其甚至非营利组织。目前，存在两种主体理论，两种主体观是都将主体视为独立个体，但传该观点将权益持有者现为企业“伙伴”，而新观点将他们视为企业无关的人。由于主体成为关注中心，所有者净值不再有意义的概念，所有者和债权人简单视为权益的持有者及为资金的提供者，主体理论的会计等式为：资产=权益，其中，权益代表对某一主体的资产要求权，债权人要求是选择明确的，而股东在企业发生清算的情况时对剩余资产的要求权。在主体观点下，利润来源于主体的经营，在主体理论下的利润指企业净资产的变化而不是企业“资本”的变化，重点明确收入和费用，利润是这二者之差。主体理论首先要求主体维持执行某些职能的能力，这些职能是该主体应承担的责任，因此，企业主体关心盘点物资经营能力的维持，这就是所谓的“实物资产”。该观点强调企业是生产产品或提供劳务的实体，资本保值是指资产保持期初经营能力，只有资产的经营能力保持在期初水平上，才能获取利润。在计算利润时，所有权理论与主体理论的主要区别在于，所有权理论将资产和负债的货币价值变动全部在内，而主体理论则不计资产和负债的货币价值变动。

　　基金理论，该理论观点以不要个人感情影响的“基金”为核心，所有权理论立足于所有者的利益，而主体理论所立足的主体应为“一个人”。该理论认为，这些人性化观点是无法保证会计信息的客观性。一个基金就是一个经营单位，是一个利益中心，它有特定人或特定的经营活动，拥有一定的资产和相应权益。基金不受人意志的影响，评价的态度和财务报表的形式，内容与人性化会计理论完全不同。基金的会计等式为：资产=资产限制。该理论认为，利润有很多问题，利润不能满足所有的重要需求。与损益表反映不同，该理论认为会计报表应以资金流向不是利润为中心，其理论在实践中具体体现是现金流量的编制。

　　投资者理论，会计的目标向资本提供者提供信息，因此，会计职能和财务报表应投资者予以充分反映，投资者分别为股东和债权人。这一理论会计等式为：资产=指定权益+剩余权益。权益包括负债和优先权益，剩余权益等于普通股权，只有不存在普通权益的情况下，优先股权益才能成为剩余权益，上述会计等式反映剩余权益对资产和指定权益的价值依据。投资者理论表明股东没有权利决定公司经营的投资者，他们获取信息也是以企业财务报表为依据，因为这一理论以投资者为核心，特别强调现金流量信息的需求。

　　三、未来会计恒等式的发展的趋势

　　在此次金融危机背景下，现行会计准则的弊端已日益显现，具体表现在：

　　1.采用现行公允价值计量模式，受市场因素影响较大，扭曲了资产内在的价值，背离了会计核算谨慎性原则

　　我国现行会计准则对公允价值的定义描述为，在公允价值计量下，资产和负债按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或债务清偿的金额。通俗地说公允价值就是市价。一般而言， 当资产或负债存在活跃的市场，活跃市场中的报价应当用于确定其公允价值；当不存在活跃市场，参考熟悉情况、自愿交易的各方最近进行的市场交易中使用的价格或参照相同或相类似的其他资产或负债等的市价确定其公允价值；当不存在上述两种情况时，应当采用估值技术等确定公允价值。同时准则还规定，以公允价值模式后续计量长期股权投资、投资性房地产、建造合同形成的资产、递延所得税资产、租赁中出租人为担保余值以及金融资产的公允价值变动损益计入损益。由于经济本身具有周期性，当经济处在繁荣期时，对于持有大量金融资产及金融衍生工具的企业会因价格上涨，而导致其投资收益大增，进而增厚利润。同时，其股权企业也坐享其成，水涨船高；当经济处在下行期或金融危机时，该类企业持有的金融资产大幅缩水，投资巨亏，甚至面临破产，其股权企业也深受其害，公允价值成了一柄双刄剑，可谓“一荣俱荣，一损俱损”。

　　2.现行的会计准则有关规定未能充分反映企业资产整体价值

　　企业的整体价值包括有形资产的价值和无形资产的价值，会计准则应采用恰当的计量方法公允地反映企业的内在整体价值，而目前的会计准则在这方面还有所缺陷，表现在以下方面：（1）现行的会计准则仅对资产进行了公允地反映，而对以成本法核算的负债是否要公允的反映却未做出规定。（2）现行的准则对以历史成本法计量的非流动资产规定了资产减值的会计处理，对于流动资产可以允许计提坏账准备和跌价准备，却没有明确地规定上述资产账面价值与公允价值之间升值的问题如何处理，同时我国现行的会计准则规定资产减值准备不能转回，更不能体现资产的公允价值；（3）企业的整体资产价值不仅仅是单个资产价值的累加，而决定于未来持续流入的现金流及盈利能力。现行的会计准则仅要求反映企业各项资产或资产组的公允价值，却未规定对企业整体的公允价值进行反映，因此对于整体资产公允价值与各项资产累加的公允价值扣除负债的公允价值的差异即商誉会计处理，准则没有做出规定。

　　3.现行会计准则下合并财务报表存在不必要法律风险和财务风险

　　合并报表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表，反映的对象通常由若干个法人组成的会计主体，是经济意义上的主体，而不是法律意义上的主体。合并财务报表是以纳入合并范围的企业个别财务为基础，根据其他有关资料，按照权益法调整对子公司的长期股权投资后，抵消母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对合并财务报表的影响编制的。因此，合并报表能够向财务报告的使用者提供反映企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的会计信息，有助于财务报告的使用者做出经济决策。合并财务报表有利于避免一些母公司利用控制关系，人为地粉饰财务报表的情况的发生。但是，我们认为合并财务报表在实际操作中依然存在一些问题：

　　首先，合并财务报表缺乏法律基础，从法律理论上讲，母公司与子公司均是独立的法人单位，对外独立承担民事权利、民事义务。合并财务报表会将子公司的资产、负债及所有者权益并入母公司，母公司实际并未对子公司的资产负债享有权利和承担义务，合并报表会计处理与实际情况不符，会计理论没有很好的解决这一矛盾。其次，合并财务报表抵消了母公司与子公司正常的内部交易，未能真实地反映母公司的资产、负债及所有者权益。例如， B公司为A公司的全资子公司，A公司将其成本为10万的库存商品，以市价销售给B公司为12万，不考虑相关税的问题，A公司的销售利润为2万，但根据会计准则有关合并报表的规定 ，对该项交易行为进行抵消，抵消的结果是不产生任何销售利润，库存商品账面价值仍为10万，而其市场的公允价值是12万，而准则仅对存货计提跌价准备，却未对账面价值与公允价值的升值进行调整，进而导致合并财务报表中的资产和损益未能公允地反映。最后，合并财务报表增加母公司不必要的法律风险和财务风险。合并报表反映的是集团整体的资产、负债及所有者权益，一旦子公司存在有毒资产或财务报表存在瑕疵，就会将风险和责任转移给母公司。因此，母公司会增加不必要的法律风险和财务风险。

　　由于会计准则存在上述缺陷，因此，给会计理论界提出新的课题和研究方向，我们认为要从根本上解决会计准则存在问题，必须首先在理论上统一以下几个方面的认识。

　　（一）企业整体价值与净资产关系

　　我们认为，企业整体资产包括有形资产和无形资产，企业整体价值观不是以企业现有的资产为基础，也不等同于投入成本，而取决于未来持续的现金流及盈利能力。我们认为，对于现时净资产为负的企业，如果它具有可持续的现金流入和盈利能力，它的整体价值可能为正；对于一个净资产为正的企业，如果没有未来持续经营能力，那么其整体资产将会大幅贬值。从这个意义上讲，企业的内在整体价值不等同于现行会计理论的净资产，因而企业整体价值在现有会计报表中无法反映，这主要是由于现行会计理论对无形资产没有计量。社会经济发展到今天，新经济时代已经到来，企业的类型具有多样性的特点，传统企业主要制造业为主，以生产、销售商品为经营方式赚取利润，知识类企业主要以提供高附加值的服务获得利益，一般不进行生产、制造，因此，资产存在的方式主要以无形资产为主要形式，表现在：品牌、经营理念、管理制度、营销方式、人力资源等，以微软、思科、搜狐、网易等信息技术为代表企业，其无形资产是企业的核心资产，如按传统会计理论计量这类企业价值大打折扣，解决问题最好办法是采取现值计量，因为现值是真实价值的近视值，通过预测、分析公司未来的现金流或盈利能力折现出来的价值，是最为科学的、客观的，因此，在会计核算上计算出来的公司整体资产的现值扣除有形资产公允价值加上负债的公允价值，即为无形资产价值，无形资产价值扣除可辨认的无形资产价值即商誉。

　　我们认为，这种企业整体价值观要求会计计量客观、公允反映出企业的内在价值，包括有形资产和无形资产，并通过会计表报方式反映出来，以方便经营者、投资者以及报表使用者清晰、准确的了解企业整体价值的现状，把握和预测企业整体价值未来变化。总而言之，企业整体价值观立足于企业未来发展状况决定企业价值，即对资产、负债采取“未来观”的特点。

　　（二）资产、负债如何计量

　　现行的会计理论会计计量属性包括：历史成本、重置成本、可变现净值、现值、公允价值成本价值等计量方法。其中最传统的会计计量方法是历史成本法，其主要观点：1.主体对权益持有者的经营管理责任。2.强调利润。3.历史成本计价。4.成本流转。历史成本局限性表现在：1.无法提供客观的信息。2.会计目标是为经济决策提供有用的信息，这种有用观是一只向未来的，而不是过去的，3.历史成本依据商品和劳务的说法没有切实根据。现行成本会计法是指产品用现行市场购买价值计量，利润的计算也是现行成本为基础的方法。现行成本法把持有利得计入利润核算，对现行成本的批评来自两个方面，历史成本法观点人认为，1.现行成本法违背了传统的实现原则，如果某企业打算使用而不是出售某一资产，则该产品市场价格的变动与决策无关，某一固定资产不会因为现行成本上涨，而变的更有价值。因为它的价值体现在于其服务潜能，并非其市场可交换价值，因此现行成本会计反映预期经营利润，也可能是永远实现不了的利润。2.增加确定成本的主观性。如果没有可靠的二手市场的话，计算经营利得或损失很难确定。增加人为主观性。公允价值法观点认为：1.成本意味着机会成本或对次好选择的放弃，在大多数情况下，公司面临着放弃选择是出售在用资产，而不是购买，因此，公允价值才是机会成本合于逻辑表达成本。2.分配理论也有问题，该观点认为分配成本不是历史成本，而是现行成本，缺乏依据，另外持有财产贬值冲减利润还是计入资本调整项目，也会影响利润。3.现行成本会计也存在一个有关可加性的数学问题。公允价值采用市场销售价格衡量企业的财务状况和财务业绩。它从两方面脱离了历史成本会计：？；非货币性资产价值要根据市场价格的变动进行调整。？；衡量财务状况和经营成本时要考虑货币一般购买率的变化，即财务业绩表中反映经营利润也反映持有资产的通货膨胀调整的利得，因此是全面利润概念。它的好处：1.适应性决策。2.提供相关可靠信息。3.具有可行性、分配性、真实性、客观性。局限性：1.利润反映失真。公允价值计量下利润代表了所有者追加投资和因投资者分配利润以外原因所引起净资产购买率金额的变化，即包括经营性利润和公允价值变化的利得损失，反对者认为会计必须是对过去的事项可以进行计量，而不是对未来将要发生的事项进行计量，否则财务会计变成财务预测。2.公允价值（机会成本），不能提供与收入、费用相配比的，以确定经营成果的相关信息。3.公允价值计量资产价值的真实性值得怀疑，会计计量以持续经营为前提，如果公司一旦被出售的话表现出的是清算价格而不是市场价格，其计算出的利得和损失没有依据。4.没有相关性，当只有公司清算时，公允价值会计提供的信息才具有相关性，如果公司将持续经营的话公允价值的信息不具有相关性。5.利润反映不科学。如果存货以市场价格从新计量的话，其销售利润为零，因此，会计核算的重点变成了价格变动，使报表阅读者无法获取真实的信息，则无法对企业的业绩进行评价；6.公允价值理论对企业的无形资产因不能单独出售不予计价，因而对无形资产的价值考虑不够充分；7.不具有可加性。公允价值认为，只有过去的或现在的经济活动为基础计量方法才是客观的、预期的数据不能于现有的数据相加，如果资产强行处置与渐进、有序处置存在差异的话，那么实际确定现行现金等价物肯定预计，那么就与公允价格摸型产生矛盾，另外当单项资产处置与资产组合处置，价值存在很大差异，因此得出现行现金等价物本身不能相加结论。

　　通过对以上各种计量的探讨，我们认为，现值是真实价值的最近似的反映。不同方法对资产计量的结果都是对资产现值的代替。因此，在对企业整体价值（净资产）计量应采取现值方法，凡可以用现值计量的资产应用现值计量，对无法用现值计量的，可用下列计量方法代替。凡有市场价格的以公允价值计量，对于不适应销售，但可复制的资产采用重置成本价。对于不适于销售又不可复制的资产采用历史成本计价。对于市场不活跃的，但能销售的存货可采取可变现净值法，对商誉计量可采用倒算方法计量。同时考虑到会计计量的持续经营原则、配比原则，权责发生制原则，在利润计算，我们认为，采用历史成本法计量，更能正确衡量企业在某一特定时期获利能力，评价公司使用资源所取得的业绩实际效率，在会计日常核算上，如无特殊要求一般采取历史成本法，（特殊情况如交易性金融资产，长期股权权资等采用公允价值计量），报告日时根据资产、负债账面价值与现值进行调整，从而产生了企业资产、负债价值差异。采用现值混合法计量好处在于：1.公允地、客观地反映企业内在价值包括有形资产和无形资产的资产价值；2.既反映价值变动对资产、负债的影响，又能真实反映企业在一段时期形成经营利润；3.既面向未来，又反映历史。我们认为，企业资产价值决定于未来，而不是过去，因此资产价值计量采取未来观点，同时企业的业绩考核，是基于过去的总结，因此，会计必须对过去实际发生的事项进行计量、确认、评价，而不是对未来公司做某些事情计划，将会发生情况进行计量、确认。因此，在损益上采取“历史观”；4.反映的信息是有用的，用现值法清晰地反映出公司未来现金流量，相关性强；5.成本具客观性。采用历史成本法核算，成本具客观性。

　　（三）资产、负债价值变动对所有权益的影响

　　从实践角度来看，财务资本观和实物资本观主要区别于是否将利得计入利润。

　　财务资本观将资产、负债价值变动的利得计入利润，而实物资本观将利得计入资本公积。财务资本观以为公司投入财务资产后是获取投入资金跟多的现金流入；实物资本观认为资本是代表企业经营能力的实物资产，因此对于利得不产生利润，而是资本保值调整项目。

　　我们认为，1、资产、负债价值的利得损失不应计入利润。因为？；价值变动并没有具体的交易行为，不产生收入、费用，且具有未来不确定性，无法进行计量确认；？；现行成本并没有节约。因采取某行动而没有采取其他行动所带来的机会利得，但是当采取行动后，就没有了，因此，一旦购买资产，其成本就变成现实，唯一选择出售或继续使用，现行成本法采取的财务资本观的持有利得缺乏理论基础；？；资产、负债价值变动不反映已实现的或预期的现金流量，那么计入利润是没有依据；④没有证据证明资产、负债价值变动与现值之间存在联系。2、资产、负债价值变动利得损失也不应计入资本公积，①没有证据证明资产、负债价值变动与现值之间存在相关联系；②实物资本观认为，只有资产的经营能力保持在期初水平之上，才能获取利润，如果资产价值变化不影响资产的经营能力，则企业内在价值也未发生变化，对企业不产生现金流入、流出的影响，因而对权益也不产生影响。③这种利得、损失属于未来事项，尚未确认，即使是预期权益在权责发生制的原则下，也不应该归属于当期。因此，从企业整体价值观来讲：净资产=已实现的所有权益+资产（潜在的）所有者权益，这种预期潜在的所有者权益是由于在某个时点上资产、负债价值变动而产生的，因此，不应计入已实现的所有者权益当中。

　　（四）价值、价格与使用价值和交换价值的关系

　　马克思主义政治经济学观认为，价值是凝结在商品中无差别的人类劳动，价值通过不同使用价值表现出来，商品使用价值是指能够满足人们某种需要属性，它是一切商品具有的共同属性。使用价值是由具体劳动创造的，并且是有质的不可比性。使用价值是交换价值的物质基础，和价值一起构成商品二重性，因此，可以说商品具有价值，是因为具有使用价值。交换价值是指一种产品进行交换时，能换取得其他产品的价值，也就是一种使用价值同另一种使用价值交换的量比例或关系。商品的使用价值与价值是统一的，价值的存在要以使用存在为前提；使用价值是价值的物质承担者，商品使用价值与交换价值是不同的，矛盾的，首先，使用价值是 商品自然属性，反映与自然关系，交换价值是商品社会属性，反映是商品生产者之间的社会关系；其次，使用价值是永恒范畴，交换价值是商品经济的范畴；再次，使用价值不以价值存在为前提；最后，商品生产者生产商品为了获取交换价值，不是为了使用价值，商品消费者为了使用价值，只有交换才能解决商品的使用价值与价值之间的矛盾。任何物品都具有价值，价值通过不同的使用形式表现出来，交换价值本质属于使用价值的范畴，它是商品特殊的使用价值，交换价值抽象性形成商品价值，具体性连接价格，价格是具体交换价值的货币形式，两者的关系就是抽象交换价值与具体交换价值关系。因此，会计在计量上如何反映商品的价值与价格、使用价值与交换价值的关系呢？是不是因为资产没有交换就没有价值呢？有的资产对别的企业没用途，而对特定的企业具有高度的适应性，又如何计价呢？是计量使用价值还是交换价值呢？资产价值是取决于使用价值还是交换价值呢？生产商品是为了交换价值，那么，生产商品的资产的价值是不是使用价值呢？是不是不能单独出售的资产就没有价值呢？价格是价值的表现形式，因此，价格的变动是不是价值的变动呢？这一切问题，企业整体价值观都给以回答，1、企业内在价值取决于未来现金流，非货币资产的价格变动不会影响企业内在价值，两者之间没相关性，2、无论出售资产还是在用资产价值取决于对企业的现金流，3、如果企业未来无持续经营能力，则无生存必要，4、资产有用即有价值，5、资产价值通过交换实现的。

　　公允价值观认为，市场价格是对资产价值最真实的反映。我们认为，这种观点并不全面，当市场已充分认识到企业资产内在价值时，企业价值会在市场上得到认可，否则市场价格不是低估就是高估，因此，企业内在价值与市场价格并不一致。用机会成本观点来看，当市场价格高于企业资产内在价值时，出售资产是最佳方式，当市场价格低于企业资产内在价值时，投资者就会增加投资。公允价值观把市场价格等同于资产内在价值，主要是在理论上将使用价值与交换价值这两种不同的价值属性混为一谈。一般情况下，交换价值可以通过市场得到体现，但使用价值则要具体分析，对别人没有用的资产，在特殊的企业主体非常必要，因此，两者在价值计量上差异较大，换而言之，同一种资产在不同企业发挥作用不同，创造价值就不同，使用价值也就不同，因此，在会计计量上要考虑具体情况，对这两种价值都要给予充分的披露。

　　（五）为了提高企业抗风险能力，是否考虑计提风险金

　　企业在经营中时刻面临市场风险，抵御和防范市场的能力对企业而言尤为重要。在此次金融危机的背景下，许多公司和企业就是因为资金链断裂濒临破产。因此，企业在经营过程要树立风险意识，学会以丰补歉，建立风险金制度，企业应每年按税后利润计提风险金，纳入所有者权益内核算，风险金计提到股本为止，风险金主要用于弥补亏损、归还借款、赔付等风险性支出。我们认为，现行会计准则对盈余公积科目的定义类似于风险金，可以考虑将盈余公积变更为企业风险金进行管理。

　　（六）利润、所有者权益、净资产三者的关系

　　利润是指企业在一定时期内实现的收入扣出成本，费用的余额。在整体企业价值观中，价值变动利得不计利润原因，1、由于当期没有实现，2、没有依据证明创造现金流入，因此，整体价值观在利润核算上，采用历史成本法，依据权责发生制、配比原则、持续经营原则进行核算。所有者权益是指所有者在企业资产中享有的经济权益，即由所有者用资产来衡量可以支配的权利。它包括股本、资本公积、风险金、留存收益等，其中：资本公积核算资本折溢价、其他资本公积、商誉。商誉虽然是无形的，但是它的确是一种资产，且有证据证明它创造现金流入，因此，它是一种已经存在的所有者权益。至于资产、负债的价值变动未计入所有者权益，主要是因为在当期该权益未实现，不能归属现时所有者享有，因此，不计入所有者权益，由此构成的所有者权益=股本+资本公积+风险金+未分配利润。净资产来源于资产对负债的余额，即在某一时点企业的资产总额扣除负债的净值。资产-负债=净资产=所有者权益+资产、负债价值变动。

　　（七）企业整体资产价值观下的会计等式

　　综上，企业整体资产价值观下的会计等式：资产=负债+所有者权益+资产、负债价值变动，有形资产+无形资产=负债+股本+资本公积+风险金+未分配利润+资产、负债的价值变动，资本公积=资本（折）溢价+商誉+其他公积、收入-费用=利润。

　　我们把诞生在上世纪50-70年代的会计理论，称为？；规范时期？；，其规范会计理论面对的主要问题是物价变动对资产价值和收益的计算影响，因为这一时期正处在高通货膨胀时期，流动性过剩，造成了资产的大幅升值，其理论讨论焦点是围绕计算权益还是损益呢，是增加每股收益还是增加每股净资产呢，但对于通货紧缩或在金融危机背景下，资产大幅贬值、缩水，会计理论又如何解决呢，通过对会计理论的探讨，我们似乎从企业整体价值论中已经找到答案，即资产、负债的价值变动不对损益产生影响，也不会对权益产生结果，这就是本文目的所在。

　　参考文献：

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　　2.会计发展史，王建忠。东北财经大学出版社

　　3.会计历史与理论研究，王光远。福建教育出版社

　　4. 政治经济学，张宇。  陈享光。  中国人民大学出版社