摘　要：投资性房地产准则的计量、公允价值模式的选择、对企业财务、税务的影响及审计过程中应选择的实质性程序。

　　关键词：房地产；投资；准则

　　《企业会计准则第3号——投资性房地产》出台后，使得具有投资或增值目的的房地产从“固定资产”、“无形资产”、“存货”科目中分离出来，单独归类为“投资性房地产”，这提高了会计信息的相关性，从而更好的为会计信息使用者作出决策提供了有力依据。在实际工作中，我们要注意以下问题：

　　1 投资房地产的初始计量

　　投资性房地产是指为赚取租金或资本增值或两者兼有而持有的房地产。投资房地产的范围包括：①已出租的土地使用权；②持有并准备增值后转让的土地使用权；③已出租的建筑物。《企业会计准则第3号——投资性房地产》第四条明确规定，下列各项不属于投资性房地产：①自用房地产，即为生产商品、提供劳务或者经营管理而持有的房地产。②作为存货的房地产。在会计实务处理中，投资性房地产和自用房地产在实物形态上完全相同，例如都表现为建筑物或构筑物、土地使用权等，但两者又有明显区别：投资性房地产是为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产，而固定资产或无形资产是为了生产商品、提供劳务或经营管理而持有的房地产。所以，一项房地产是属于一般固定资产或无形资产还是作为投资性房地产，关键在于确认其持有房地产的目的。

　　2 投资房地产的后续计量

　　投资性房地产与普通房地产在会计处理上最大的不同，表现在对投资性房地产的后续计量上。《企业会计准则第3号——投资性房地产》第九条规定，企业应在资产负债表日采用成本模式对投资性房地产进行后续计量。《企业会计准则第3号——投资性房地产》第十条规定，有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的，可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。①企业采用成本模式对建筑物和无形资产进行后续计量的，应比照《企业会计准则第4号——固定资产》和《企业会计准则第6号——无形资产》进行会计处理。②企业采用公允价值模式对建筑物和无形资产进行后续计量的，不再对投资性房地产计提折旧或进行摊销，应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整账面价值，公允价值与帐面价值之间的差额计入当期损益。③企业对投资性房地产的计量模式一经确定，不得随意变更，即同一企业只能采用一种模式对所有投资性房地产进行后续计量，不得同时采用两种计量模式。成本模式可以转为公允价值模式，但已采用公允价值模式计量的投资性房地产不得从公允价值模式转为成本模式。

　　3 投资性房地产公允价值的选择

　　投资性房地产准则引入了公允价值计量属性。所谓公允价值，是指在公平交易中，熟悉情况的当事人自愿据以进行资产交换的金额。在实际工作中，由于房地产的独特性，不同的地理位置、结构、用途的房地产价值差别很大，使得公允价值的确定成了一个无法回避的难点问题。采用公允价值作为计量属性，是由财务会计目的决定的，相对于历史成本信息，公允价值更多地反映了市场对企业资产或整体价值的评价，大大提高了会计信息的相关性，为报表的使用者提供了决策有用的信息。但由于估计公允价值时存在复杂性、不确定性和高成本，使少数企业有机会利用公允价值进行利润操纵，而这反过来损害了公允价值的相关性和可比性。目前，我国理论界对公允价值计量属性的研究尚不深入，当务之急，我们需要加强公允价值计量的理论研究，借鉴国外公允价值计量先进的研究成果，结合我国实际情况，制定符合我国国情的公允价值准则框架，在此基础上制定逻辑一致的公允价值计量具体会计准则，另外，我国也迫切需要制定一项专门和系统的公允价值审计具体准则，这对提高公允价值计量的可靠性有重要作用。针对以上情况，企业通常采用成本模式对投资性房地产进行后续计量，只有在满足特定条件的情况下，即有确凿证据表明其所有投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的，也可以采用公允价值模式进行后续计量。可见，我国限定了投资性房地产公允价值的使用范围，这在一定程度上避免了利用投资性房地产公允价值操纵利润的情况。

　　4 投资性房地产对企业财务的影响

　　（1）投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量，将不再计提折旧或摊销，在资产负债表日通过“公允价值变动损益”科目调整房地产的账面价值来体现投资性房地产的公允价值。资产负债表日，投资性房地产的公允价值高于其账面价值的差额，借记“投资性房地产－公允价值变动”科目，贷记“公允价值变动损益”科目，公允价值低于其账面价值的差额作相反的帐务处理。因此，在投资性房地产价格上涨的情况下，企业当期利润将会上升；反之，利润会降低。

　　（2）投资性房地产转换为其他资产或者其他资产转换为投资性房地产，在成本模式下，应将房地产在转换日账面价值作为转换后的入账价值。在公允价值模式下，投资性房地产转换为自用房地产，按转换日该项投资性房地产的公允价值作为自用房地产的的入账价值，公允价值与原账面价值的差额计入当期损益。

　　自用房地产或存货转换为投资性房地产，应按转换日的公允价值入账，转换日的公允价值小于原账面价值的，其差额计入当期损益；转换日公允价值大于原账面价值的，其差额计入所有者权益。该准则的规定，杜绝了企业通过虚假转换房地产来虚增账面利润或每股收益的可能。

　　5 投资性房地产对企业的涉税影响

　　新会计准则为适应经济发展和会计实务的需要，对投资性房地产的会计处理不再单一地使用成本计量模式，同时引入公允价值计量模式，由企业根据实际情况进行选择。但现行税法仍然将投资性房地产作为一般固定资产或无形资产对待，成本计量模式下，该业务与以往处理没有区别，而公允价值模式下投资性房地产准则和税务处理存在明显差异：会计上在年末按投资性房地产的公允价值调整其账面价值，差额计入损益，不再计提折旧或摊销；而税法按实际成本确定投资性房地产的账面价值，不确认公允价值变化产生的所得，待处理时一并计算确定应计入应纳税所得额的金额，这样就可能产生递延所得税资产或递延所得税负债。

　　例：甲公司20X8年度利润表利润总额为100万元，该企业适用所得税税率为25％，递延所得税资产和递延所得税负债不存在期初余额。20X8年1月1日，甲公司将其新建的房屋对外出租，该房屋建造成本60万元，预计使用年限20年，预计净残值为零。甲公司采用公允价值对投资性房地产进行后续计量，该项投资性房地产在20X8年12月31日的公允价值为80万元。假定税法规定的使用年限及净残值与会计规定相同。除以上情况，不考虑其他事项。

　　（1）投资性房地产初始确认时：

　　借：投资性房地产－成本600000

　　　　贷：在建工程600000

　　（2）20x8年12月31日，按公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与账面价值的差额计入当期损益：

　　借：投资性房地产－公允价值变动200000

　　　　贷：公允价值变动损益200000

　　（3）20x8年12月31日所得税的影响：

　　①假设税法允许年计提折旧3万元（60万元/20），而投资性房地产准则不允许计提折旧，所以应调减20万元的应纳税所得。

　　②按税法规定，公允价值变动损益20万元不计入应纳税所得。

　　③20x8年12月31日，账面价值为其公允价值80万元，其计税基础为其取得成本扣除按税法规定允许税前扣除的折旧额后的金额，即计税基础＝60-60*20＝57（万元），这样账面价值与计税基础之间产生23万元（80万元-57万元）的应纳税暂时性差异。

　　会计分录为：

　　借：所得税费用 250000

　　　　贷：应交税费－应交所得税 192500［（1000000-30000-200000）*25％］

　　　　　　递延所得税负债 57500［（800000-570000）*25％］

　　6 投资性房地产在审计过程中应选择的实质性程序

　　新的审计准则对投资性房地产的审计目标、可供选择的审计程序也做了详细规定，现总结如下：获取和编制投资性房地产明细表，复合加计是否正确，并与总账和明细帐合计数核对相符；确定被审计单位划分为投资性房地产的建筑物、土地使用权是否符合会计准则的规定，根据被审计单位的能力和意图，检查对投资性房地产的分类和采用的计量属性是否适当，是否符合企业会计准则的规定；确定投资性房地产是否真实存在，是否归被审计单位所有，期末余额是否正确；与被审计单位讨论以确定投资性房地产后续计量模式选用的依据是否充分，与上期政策进行比较，确定后续计量模式的一致性。如不一致，详细记录变动原因；投资性房地产后续计量选用成本计量模式，确定投资性房地产累计折旧（摊销）政策是否恰当，计算符合本期摊销（折旧）的计提是否正确，减值准备的计提是否正确；被审计单位投资性房地产的后续计量采用公允价值计价的，期末应逐项检查公允价值的确定依据是否充分，检查公允价值变动损益的计算是否正确，会计处理是否正确；确定投资性房地产后续计量的转换是否恰当，如被审计单位投资性房地产与其他资产发生相互转换的，应审查转换依据是否充分，是否经过有效批准，转换日房地产成本计量是否正确，会计处理是否正确。