2009-08-03 09:40 来源：彭榜名
摘 要：从传统会计理论不适应经济形势发展及会计概念结构作用的角度浅析了建立会计概念结构的必要性，接下来着重从会计概念结构与《企业会计准则》的关系，论述了建立我国会计概念结构的必要性。
关键词：会计概念结构；企业会计准则；会计理论
1 财务会计概念结构的形成和发展
财务会计概念框架（Conceptual Framework of Financial Accounting，CF）一词，最早出现于美国财务会计准则委员会（FASB）1976年12月2日公布的《关于企业财务报表目标的暂行结论》、《财务会计和报告概念结构：财务报表的要素及其计量》和《概念框架研究项目的范围与含义》等3个文件中。按照FASB的解释，CF是一个章程，是一个目标与基本原理相互关联的有内在逻辑性的体系；这个体系能形成前后一致的会计准则，并指出财务会计与财务报表的性质、作用和局限性。
20世纪30年代，西方国家尤其是美国为了规范公众公司的会计行为、维护资本市场的正常秩序，出台了一系列会计准则，但事后人们发现各项准则在概念运用、处理程序与方法上缺乏协调性，甚至相互矛盾，为此，人们越来越觉得有必要制定一个概念框架以统一概念、协调矛盾和指引方向。FASB于1976年率先提出了“概念框架研究项目的范围与含义”的研究计划，并将其研究成果陆续以“财务会计概念公告”（SFAC）等文件形式予以发布，到2000年已经发布了《企业编制财务报告的目标》、《会计信息的质量特征》、《企业财务报表的要素》、《非营利机构编制财务报告的目的》、《企业财务报表项目的确认和计量》、《财务报表的各种要素》、《在会计计量中使用现金流量信息和现值》等七个文件。随后，英国、澳大利亚、加拿大等国的会计职业团体和IASC也对财务会计概念框架进行了研究，并取得了一系列成果，特别是1989年7月国际会计准则委员会（IASC）公布的《编制和呈报财务报表的框架》的报告，对国际会计界产生了深远影响。
2 传统会计理论所受冲击要求建立会计概念框架
(1)随着世界经济的发展，传统的会计理论概念明显落后于客观经济形势的发展变化，给会计实务提出了许多新的课题。从1973年起的近十年，伴随着作为国际货币制度的布雷顿森林体系的逐渐瓦解直至最后崩溃，美国经历了一段前所未有的物价持续上涨时期，1974年的通货膨胀率竟高达11%。这种物价的剧烈波动给会计理论和实务带来了巨大的冲击，而最为严重的影响就是：传统的以历史成本为基础而编制的财务报表再也不能有效地为会计信息使用者提供进行正确决策所需要的会计信息了。此时，传统的以历史成本为计量属性的会计模式遭到了猛烈的抨击。此外，由于掀起的企业兼并浪潮，融资租赁业务发展及跨国公司兴起发展壮大而导致的国际结算、合并报表等问题，引起了诸多学者对如企业兼并、融资租赁、物价变动影响和国际结算等问题的研究，传统的会计准则在这些方面显得无能为力。因此，迫切需要许多新的会计技术方法和新的会计准则。
(2)传统的财务会计理论侧重于描述性，缺乏一套首尾一贯的理论框架。这样，与会计准则有关的一些重要的会计文献往往观点不一，甚至于相互抵触，从而导致会计实务的混乱，以及会计信息使用者对会计准则和财务报告的严厉批评。
正是为了解决经济环境的发展变化给会计实务带来的新问题，纠正会计实务中处理程序和处理方法上的不一致或出现的分歧，为进一步发展会计准则提供一个具有充分说服力的理论依据，财务会计结构框架的建立被提上日程，并显得日益重要。
3 建立会计概念结构的作用
（1）可以保持会计准则相关文件内在逻辑的一致性，避免不同准则之间的矛盾或冲突，保证会计准则体系的完整性和缜密性。这一点可以从FASB的解释得到印证，即CF是一个章程，是一个目标与基本原理相互关联的有内在逻辑性的体系；这个体系能形成前后一致的会计准则，并指出财务会计与财务报表的性质、作用和局限性。
（2）能减少准则制定过程中由于个人偏好、学派偏好及行政意志等各种人为因素所带来的不利影响，从而保证会计准则的科学性。
（3）可用来评估已发布的会计准则，既可据以对原准则做出修订和完善，给新会计准则的制定指明方向，而且还弥补准则中的某些缺陷，对重大会计问题的解决提供理论上的支持。尽管FASB在其概念框架中开门见山地指出概念框架“并不是公认会计原则”——也即概念框架并不属于规范实务的准则。然而，在1992年AICPA发布的第69号审计准则公告中却将GAAP划分为由五个不同层次组成的框架，而其中概念框架就被列为第五个层次的GAAP——这也就意味着其他四个层次都未规定的新问题可以用它来解决。正如Rubin在其一篇名为《How Concepts Statements can Solve Practice Problems》的短文中所阐述的例子一样，概念框架确实可以帮助会计人员解决那些权威文献尚未规定或规定不大清楚的实际问题（Rubin，1988）。
（4）有助于会计信息使用者更好地理解财务报告所提供信息的目的、内容、性质和局限性，使其能据以做出恰当的分析判断和正确的经营决策。
4 在我国建立会计概念结构的必要性
（1）我国财务会计概念结构的现状。
新中国成立后，我国会计发展经历了与其他国家不同的历程。主要分为两个阶段：一是自1995年下半年起，我国就实行了分部门、分行业、分所有制一统到底的会计制度。这与当时的计划经济是相适应的，但是对财务会计概念结构的研究几乎停滞。二是1978年实行改革开放后，我国经济开始向市场经济转轨。会计也由实务（会计制度）到准则（基本准则）逐步与国际惯例接轨，其研究方向逐渐转向财务会计概念结构的研究。为了适应我国社会主义市场经济的发展和现代企业制度对会计信息的规范化要求，财政部发布实行了《企业会计准则》，初步实现了各行业会计核算的基本统一，使我国会计准则与财务报告迈出了与国际惯例接轨的重要一步。在我国《企业会计准则》出台的过程中，虽然没有提到“财务会计概念结构”这一概念，但从其所界定的内容来看，它本身便已充当了“财务会计概念结构”的角色。然而，作为概念结构，我国的《企业会计准则》与国际惯例还有一定的差距。
（2）我国的企业会计准则还不能充当会计概念结构的角色。
首先，作为指导具体会计准则的基础，《企业会计准则》应重点解决的是“是什么？”、“为什么？”的问题，应对财务会计核算与报告所涉及的基本问题进行阐述，如财务检查报告目标、财务信息质量特征、财务检查报告信息的确认与计量、财务报表要素等。然而，《企业会计准则》对这些问题却只作简单化处理，行文上完全采取了一般法规的行文方式，注重的是文字的通俗易懂，而忽视了表述的科学性和逻辑性，内容的覆盖面也较窄，从而缺乏适应不同时期、不同情况的能力 ,难以成为指导各项具体会计业务的基础。
其次，概念结构的任务主要是用来指导各种应用性准则和会计制度的制定，而不是直接规范会计核算工作的。但事实上，我国的《企业会计准则》却是身兼二职，指导具体会计准则的制定并不是它唯一的目的。根据《企业会计准则》第一章第二条规定 :“本准则适用于设在中华人民共和国境内的所有企业。设在中华人民共和国境内的中国投资企业应当按照本准则向有关部门编报财务报告。”由此可见，这与西方“财务会计概念结构”仅仅是为了指导财务会计准则制定的单一目的是有区别的。如果单纯地只是为评价现有的和制定未来的财务会计准则提供指南，那它所注重的主要是其科学性；如果除此以外还要兼顾对财务会计实务本身的规范，那就必然要考虑到准则的可操作性、政策性和通俗性。然而，要这样做到“两全其美”是非常困难的，甚至是不太可能的。
再次，我国的《企业会计准则》是由财政部制定的。根据我国《会计法》规定，财政部是管理全国会计工作并制定准则和制度的主管部门，准则的草拟、征求意见由其所属的会计事务管理司具体负责，然后由财政部以命令形式公布施行。由此可见，《会计法》已经赋予了《企业会计准则》很强的权威性和强制性。《企业会计准则》已成为国家会计法规的组成部分，它不是属于理论性质的概念结构。
（3）会计准则与会计概念结构的关系要求我国建立会计概念结构。
如上所述，我国的《企业会计准则》虽然没有提到财务会计概念结构这一概念，但从其所界定的内容来看，它本身便已充当了财务会计概念结构的角色。但它事实上所具有的局限性又不能充当会计概念结构的角色。当前我国会计理论界对这两者的关系有一下三种观点：
①同一论。该观点认为，我国1992年会计改革推行的基本会计准则即为财务会计概念结构。基本会计准则只是对企业会计核算的基本前提，普遍适用的一般原则，财务报表的要素、要素定义、内容、分类、确认、计量、记录、报告等方面做出原则性的规定，相当于西方所提的财务会计概念框架。该种观点在我国会计改革的初期是符合当时的社会经济环境的。
②并存论。该观点认为，应在准则基础上，再制定一套财务会计概念结构以指导准则和会计实务。这对已有的准则变动较少，似乎更容易让人接受，但长此以往在准则外另立一套财务会计概念结构，有可能在会计概念的阐述上会重复，既不经济，也不能提高效率。
③替代论。即用财务会计概念结构替代准则（基本准则），用以指导具体会计准则和会计制度。其优点显而易见，与国际惯例接轨。但是其理论性太强，实务性不够，会使一般的会计工作者望而却步。
笔者认为，我国的《企业会计准则》，从其地位和内容来看，虽然相当于西方的“财务会计概念结构”，然而还不甚完善。在我国，利用“基本准则”这个术语概括概念结构的性质比较恰当，但是把“基本准则”直接作为我国会计法规体系的组成部分却值得探讨。“基本准则”的制定与修正，需要经过一个漫长的历程，因为会计准则影响到许多集团的利益 ,会计准则的制定需要在众多利益集团之间进行协调。此外，作为具体会计准则的指南，“基本准则”本身需要一套严谨、适用面广并可操作的完整体系，而形成这样一个体系是相当困难的。因此，笔者主张替代《企业会计准则》，重新构建我国的财务会计概念结构，并将其置于会计准则体系之外，以便在发挥对会计准则的指导作用的同时，保持其本身的独立性和灵活性。这样既可以摆脱当前《企业会计准则》不伦不类的尴尬境地，又能解除会计实务界无所适从的困惑。
参考文献
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