【摘 要】本文在我国新会计准则出台并与国际趋同的大背景下，针对企业合并有关内容进行探讨，在追踪企业合并报表的起源的前提下，论述3种主要的合并理论，最后对我国企业合并会计准则与国际财务报告准则进行比较。

　　【关键词】企业合并；母公司观；实体观；所有权观；比较

　　“随着全球各国资本化市场的整合，便更能正面地证明一套单一的国际财务报告准则的推论是必然的。单一的国际财务报告准则能提高财务信息的可比性，并且能更有效率地把资金分配到不同的业务中。国际准则的发展及其广泛应用，可以减少公司在不同会计准则之间进行协调的成本，并能提高审计质量的一致性。”

——国际会计准则理事会主席 David Tweedie爵士

　　一、合并会计报表的国际发展起源和发展

　　（一）美国合并会计报表发展起源

　　根据诺贝斯在《国际比较会计》（1993年版）中的论述，合并会计报表实务早在19世纪末期，就出现在美国的一些公司公布的类似报表中，但是当时并不完善，直到1901年，在新泽西注册的美国钢铁公司才编制出比较完善的合并会计报表。合并报表在美国起步较早的原因主要有以下4点：首先，是美国当时出现了很多控股公司；其次，是美国的会计准则发展和会计方法的发展不受法律约束；第三，美国会计准则不要求编制母公司会计报表，只要求控股公司编制合并会计报表；第四，美国资本市场发育完善。

　　（二）英国合并会计报表发展起源

　　合并报表实务在英国和欧洲大陆国家发展比较缓慢。根据诺贝斯提供的资料，英国合并报表会计实务最早出现于1910年。英国合并报表的第一本专著是1923年由吉尔伯特·格塞（Gilbert Garnsey）撰写的《控股公司及报表编制》。直到1939年，伦敦证券交易所开始将合并报表作为发行新股的条件，但实际执行得并不普遍。第二次世界大战期间，合并报表的发展中断了。直到1947年英国的公司法中才对合并报表提出要求，成为法定会计报表。

　　英国合并会计报表实务发展缓慢的原因主要有以下3点：首先，英国企业兼并浪潮来得较晚，控股公司的企业组织形式出现较晚，加上合并报表会计实务刚有萌芽就被第二次世界大战所中断；其次，英国社会比较守旧；第三，英国公司法以及会计准则要求母公司编报自身的资产负债表，同时要求再编制合并资产负债表，即控股公司需要编报两套报表，因此控股公司对编制合并资产负债表产生了抵触情绪。

　　（三）其他欧洲大陆国家合并会计报表发展起源

　　1. 荷兰

　　最早的关于合并报表的记录是在1926年由海牙的米勒公司开始编制的。1970年9月，企业年度报表法第3节中规定：如一企业直接或间接拥有另一企业50％以上的权益性资本，应尽可能合理地提供合并会计报表信息。

　　2. 德国

　　最早的合并报表记录见于20世纪30年代。直到1956年德国公共公司法出台，才正式规定有控股权的公共公司和股份有限合伙公司必须编制合并国内企业的集团报表。1969年宣传法扩大了合并报表的编制范围，规定凡符合大公司标准的私营公司、合伙公司与独资公司，根据法律规定也要编报合并会计报表。虽然德国法律还未正式要求编报国外子公司合并报表，但像德国奔驰汽车公司已经开始这方面的尝试。

　　3. 法国

　　20世纪20年代开始了企业合并。在20世纪20年代末主要是无法维持生产的小企业合并，这种合并往往成为企业摆脱困境的出路。其中有一些企业可以按较大的企业形式重新组合。但合并报表实务在法国发展却比较缓慢。1967年法律规定可以附加合并报表，但并未强制要求编报。1971年7月，法律规定公开发行债券和上市股票的公司以及公营公司都应编制合并报表。直到1986年，法律才对合并报表做出明确要求。

　　4. 欧盟国家

　　直到20世纪90年代欧盟第7 号指令实施，才使合并会计报表的实务有新发展。欧盟自1971年开始起草合并报表的草案，直到1976年4月29日才正式提出关于合并报表的第7号指令草案。但欧盟收到各方面的不同意见，又经过数次修订，直到1983年6 月13日才得到欧盟总理会议一致通过。由于法令涉及的问题比较复杂，允许各成员国推迟到1988年1月1日完成修订各国立法的工作，要求各国在1990年 1月1日正式执行新法规。但目前大多数国家都没有遵守这一时间规定。

　　（四）国际会计准则委员会的贡献

　　国际会计准则委员会在协调合并报表实务方面的努力是通过颁布国际会计准则来进行的。与合并会计报表问题有关的国际会计准则有第22、27、28和31号。第22号准则《企业联合》于1988年颁布，1993年修订，该准则旨在描述企业联合中的会计处理方法。第27号准则《合并会计报表和在子公司中投资的会计》规定了集团合并会计报表的编制和列报规则。第28号准则《在联营企业中的投资会计》说明了成本法和权益法两种方法的运用和记录联合企业投资的选择。第31号准则《合营权益的财务报表》将合营项目的概念、种类和财务报表的要求进行了说明。这4个准则基本概括了与合并会计报表问题有关的各种会计问题，通过国际会计准则的影响，其原则和要求渗透到越来越多的国家，在合并报表的国际协调中发挥着越来越大的作用。

　　（五）国际会计准则理事会的贡献

　　目前与合并会计报表问题有关的国际会计准则有国际财务报告准则第3号《企业合并》。国际会计准则第27、28、31号，即第27号准则《合并财务报表和单独财务报表》；第28号准则《联营中的投资》；第31号准则《合营中的权益》。

　　（六）我国企业合并会计报表的发展

　　我国1992年11月发布的《企业会计准则》规定：“企业对外投资如占被投资企业资本总额半数以上，或者实质上拥有被投资企业控制权的，应当编制合并会计报表。特殊行业不宜合并的，可以不予合并，但应当将其会计报表一并报送。”1995年2月财政部制定并颁布《合并会计报表暂行规定》，结束了我国长期以来企业合并会计报表规则的空白，促进了我国合并会计报表理论与实务的发展。1998年1月颁布的《股份有限公司会计制度、会计科目和会计报表》规定：“公司对其他单位投资如占该单位资本总额50%以上（不含50%），或虽然占该单位资本总额不足50%但具有实质控制权的，应当编制合并会计报表。合并会计报表的合并范围、合并原则、编制程序和编制方法，按《合并会计报表暂行规定》执行。” 2006年8月，财政部发布了新准则即《企业会计准则第20 号——企业合并》和《企业会计准则第33 号——合并财务报表》，于2007年1月1日起执行。

　　二、常见的3种合并理念比较

　　（一）母公司观

　　母公司观没有独立的理论基础，它强调母公司的法定控制和母公司的权益；其编表目的在于满足母公司股东和债权人的决策需要。

　　（二）实体观

　　实体观中，会计主体与终极所有者是相互分离独立存在的个体，会计主体的净收益不自动归所有者；强调法人财产权而非终极所有权，会计主体宣派现金股利时，净收益才成为所有者的财富来源。实体观强调各成员企业构成的企业集团的经济一体性；将企业集团所有股东视为统一实体的共同所有者，认为应一视同仁地对待拥有控股权的股东和少数股东；其编表目的在于满足合并主体所有股东的信息需求，而非仅为母公司提供信息。

　　（三）所有权观

　　所有权观中，会计主体与其终极所有者是一个完整不可分割的整体，会计主体是其终极所有者财富的存在形式和载体，是所有者的化身。终极所有者得到的现金股利只改变了财富的存储空间，只是财富移位而已。母子公司是拥有与被拥有关系；既不强调集团中存在的法定控制关系，也不强调成员企业构成的经济个体，而强调通过拥有的所有权份额实施重大影响；其编表目的在于向母公司的股东报告其所拥有的资源；解决了同时隶属于两个或两个以上集团的企业的合并报表问题。

　　三、我国企业合并准则与国际财务报告准则比较

　　（一）理论基础的比较

　　IFRS 3的主要基础是母公司理论，但结合采用了经济实体理论和母公司延伸理论。而中国《企业会计准则第20 号——企业合并》从侧重母公司理论转为侧重实体理论。

　　（二）企业合并的概念比较

　　IFRS 3将单独的主体或业务集合称为一个报告主体（相对于IAS 22，取消对企业合并可能采取的形式的说明，将经济主体替换为报告主体）。而中国《企业会计准则第20 号——企业合并》中，企业合并是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。

　　（三）合并范围的比较

　　IFRS 3中合并排除的范围包括：（1）由单独的主体或业务集合而形成合营的企业合并；（2）涉及同一控制下主体或业务的企业合并；（3）涉及两个或两个以上共同主体的企业合并；（4）单独的主体或业务仅通过合同而不是获得所有者权益份额集合而形成一个报告主体的企业合并。而中国《企业会计准则第20 号——企业合并》规定企业合并范围不涉及下列企业合并：（1）两方或者两方以上形成合营企业的企业合并；（2）仅通过合同而不是所有权份额将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的企业合并。

　　（四）企业合并的成本的比较

　　IFRS 3规定：企业合并的成本是指购买方为换取对被购方的控制权而放弃的资产、发生和承担的负债以及发行的权益性证券的成本。而中国《企业会计准则第20 号——企业合并》规定购买方应当区别下列情况确定合并成本：（1）一次交换交易实现的企业合并，合并成本为购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值。（2）通过多次交换交易分步实现的企业合并，合并成本为每一单项交易成本之和。（3）购买方为进行企业合并发生的各项直接相关费用也应当计入企业合并成本。（4）在合并合同或协议中对可能影响合并成本的未来事项作出约定的，购买日如果估计未来事项很可能发生并且对合并成本的影响金额能够可靠计量的，购买方应当将其计入合并成本。

　　（五）合并政策的比较

　　IFRS 3规定母公司均应编制合并报表（除了本身是全资子公司，或非全资子公司但其他所有者已知晓并不反对，并且符合其他有关条件的）。子公司指被另一企业（即母公司）所控制的企业。而中国《企业会计准则第20 号——企业合并》规定母公司应当编制合并财务报表。合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。子公司是指被母公司控制的企业。

　　（六）少数股东权益/损益的列报

　　IFRS 3规定少数股东权益在资产负债表权益类中单独列报。在收益表中不作为收益和费用列报。在收益表上会就当期净损益分为归属于母公司股东的及归属于少数股东的分别列报。而中国《企业会计准则第20 号——企业合并》规定在合并资产负债表中所有者权益项目下以“少数股东权益”项目列示。子公司当期净损益中属于少数股东权益的份额，应当在合并利润表中净利润项目下以“少数股东损益”项目列示。

　　（七）一般处理方法的比较

　　IFRS 3只允许采用购买法，但同受控制（under common control）的企业合并仍在IFRS 3范围之外。而中国《企业会计准则第20 号——企业合并》规定企业合并在法律形式上有吸收合并、新设合并和控股合并。按照合并双方是否处于同一控制下，分为处于同一控制下的企业合并（目前在中国的企业合并中为大多数）和非同一控制下的企业合并。控股合并不取消法人资格，实质是股权投资，在投资准则中规范；吸收合并和新设合并是本准则所规范的内容。目前中国的企业合并大部分是同一控制下的企业合并，例如中央、地方国资委所控制的企业之间的合并，或者同一企业集团内两个或多个子公司的合并，这不一定是合并方和被合并方双方完全出于自愿的交易行为，合并对价也不是双方讨价还价的结果，不代表公允价值，因此以账面价值作为会计处理的基础，以避免利润操纵。非同一控制下的企业合并（包括吸收合并和新设合并）可以有双方的讨价还价，是双方自愿交易的结果，因此有双方认可的公允价值，并可确认购买商誉。商誉的减值问题在资产减值准则中单独予以规定，只减值不摊销。该准则对非同一控制下企业合并的处理方法与IFRS 3一致；同一控制下的企业合并，目前IFRS中尚无规定，因此该项规定不作为中国会计准则与IFRS之间的差异看待。

　　（八）被收购企业有无形资产并产生负商誉的情况比较

　　IFRS 3中无形资产确认的限制性要求已经取消。只有当被购方的无形资产符合IAS 38对无形资产的定义且其公允价值能够可靠计量时，购买方才能在购买日将其单独确认。而中国《企业会计准则第20 号——企业合并》规定购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当确认为商誉。初始确认后的商誉，应当以其成本扣除累计减值准备后的金额计量。商誉的减值应当按照《企业会计准则第8 号——资产减值》处理。购买方对合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当按照下列规定处理：（1）对取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值以及合并成本的计量进行复核；（2）经复核后合并成本仍小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益。

　　（九）子公司资不抵债的情况比较

　　IFRS 3规定当子公司资不抵债时会继续合并子公司的亏损。而中国《企业会计准则第20 号——企业合并》规定所有者权益为负数的子公司，只要是持续经营的，也应纳入合并范围。

　　（十）被购方的或有负债比较

　　IFRS 3中规定只有当被购方或有负债的公允价值能够可靠计量时，购买方才作为分配企业合并成本的一部分，单独确认被购方的或有负债。而中国《企业会计准则第20 号——企业合并》规定合并中取得的被购买方或有负债，其公允价值能够可靠计量的，应当单独确认为负债并按照公允价值计量。或有负债在初始确认后，应当按照下列两者孰高进行后续计量：（1）按照《企业会计准则第13 号——或有事项》应予确认的金额；（2）初始确认金额减去按照《企业会计准则第14 号——收入》的原则确认的累计摊销额后的余额。

　　（十一）被购方的可辨认资产和负债比较

　　IFRS 3规定对于被购方的可辨认资产和负债，按在购买日的公允价值对企业合并成本几项分配。但持有待售的非流动资产（或处置组）除外（公允价值－出售费用）。而中国《企业会计准则第20 号——企业合并》规定，同一控制下的企业合并，合并方在企业合并中取得的资产和负债，应当按照合并日在被合并方的账面价值计量。合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值（或发行股份面值总额）的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。非同一控制下的企业合并，购买方在购买日对作为企业合并对价付出的资产、发生或承担的负债应当按照公允价值计量，公允价值与其账面价值的差额，计入当期损益。

　　主要参考文献：

　　［1］ 财政部. 企业会计准则第20 号——企业合并［S］. 2006.

　　［2］ 国际会计准则理事会. 国际财务报告准则第3号——企业合并［S］. 2004.