【摘要】在土地承包责任制度下，农业土地山林等经济资源的所有权虽属村集体所有，但经营权却属于农户个体所有。于是，实行土地承包经营权的流转制度，持有土地承包经营权资产的农户个体，将面对多种农业生产经营组织并存的复杂关系。为了恰当处理土地承包经营权资产流转及资产收益分配的各种关系，做好长期科学的土地承包经营权流转管理，就必须建立以村民小组为组织的农业公共资产会计核算及利益管理机制。

　　【关键词】土地流转收益；农业公共资产；村民小组；会计核算

　　一、引言

　　随着我国市场经济的国际化及农业经济的迅速发展，农业现代物质装备条件的完善、科学技术的广泛应用、现代经营形式的普遍运用、新型农民的兴起，出现了现代农业的社会主义市场经济特征。为了更好地发展农业现代化实现规模收益，我国提出了社会主义市场经济制度下的土地承包经营权流转制度。

　　显然，土地承包经营权流转制度指的是土地使用权流转，即拥有土地承包经营权的农户将土地经营权(使用权)转让给其他农户或经济组织，即保留承包权，转让使用权。从经济的角度可以认为，农户把拥有的土地承包经营权作为资本或者叫做“股本”，投入到耕种土地的农业企业中，而农户根据“股本”分享农业企业的农产品生产经营成果及利润。

　　然而，以发展现代大农业经济为前提的土地承包经营权流转制度，必将引起农业生产经营组织变化，产生农户个体、农业大户、龙头企业、农民专业合作社、公司+农户+基地经营组织、法人经营组织、任意经营组织等多种农产品生产经营组织体并存的现象。面对这种复杂的组织关系，如果以农户拥有土地承包经营权资产作为 “股本”的话，并任意由农户把自己那部分“股本”投入到不同企业，那么分散的股权最终会导致农户土地承包经营权流失。那么，农户如何获得土地资产的长期收益，持久分享到现代大农业经济发展成果，达到国家实施土地承包经营权流转制度的目的呢？

　　因此，必须建立以村民小组组织体为单位，在村民小组范围内形成土地承包经营权联合，作为农业公共资产进行会计核算，并加强土地使用权流转服务和收益管理。

　　二、实行农业公共资产核算的理论依据

　　在我国现代农业经济发展过程中，在多种农产品生产经营组织体并存的条件下，客观上不同的农业生产经营者可以进行不同的农业生产经营及农业投资决策，产生不同的农业成本及带来完全不同的收入，实现不相等的利润。

　　然而，实行土地流转制度下，契约双方都将面临如下现实问题：第一，现有承包责任制度，农户个体分别拥有少量分散的土地使用权，由农业企业分别跟农户个体分别订立契约，使分散在农户手中的土地顺利流转到农业企业形成规模，这样就会增加土地流转的契约成本；第二，农户家庭人员变动情况的准确把握，在册农户土地使用权的连续、公平性管理问题；第三，农户的土地经营权再流转契约管理问题；第四，承包土地流转的价格确定和收益估算；第五，在土地承包责任制下，农业生产经济资源的土地村集体所有权和农户承包经营权双重制度保证性；第六，农户对流转出去土地收益的合法请求权的组织保障等。最主要的是村集体如何对农用土地、山林等农业公共资产的所有权和承包经营权进行长期有效管理，将是农民生存生活长久保障的关键。

　　因此，为了保障农民生存生活的长久利益，客观要求建立以村民小组为主体的会计核算组织，准确确认及计量村民小组集体范围的农业公共资产，及时反映村民小组集体及农户的财政状况、土地经营权资产流转利益，加强土地经营权流转的成本效益及收益管理。

　　三、农业公共资产会计核算的模式及运行特征

　　在村民小组及农户实行土地经营权流转过程中，在村民小组集体范围内，把农户个体现有的土地、山林等经营权，作为集体农业公共资产确认及计量，并反映农户对公共资产的所有权关系，实行村民小组及农户的农业公共资产的会计核算。

　　(一)确立村民小组会计核算主体

　　根据目前我国集体所有制的土地政策及土地山林的所有权归村集体所有和经营权属农户所有的特点，确立以村民小组为会计核算主体，能够把土地的所有权和经营权有效结合，并形成农业公共资产的核算及投资规模。

　　建立村民小组的首期会计报表，首先，对村民小组集体所有的土地、山林、湖泊、房屋固定资产等农业公共资产集中在会计报表中进行资产确认及计量；其次，在村民小组范围内，根据现在在册农户村民数量，把农业公共资产折合成为村民小组的总股份，在会计报表的所有者权益中记录“股本”数；再次，根据每户人口数决定每个农户家庭的股份数量，并以农户为单位建立土地经营权资产明细账；最后，确认村民小组的负债，同时健全会计制度，为村民农户个体土地承包经营权有效流转、分享农业企业的农场品生产经营成果、正确核算流转的土地收益提供基础。

　　(二)农业公共资产的会计核算与反映特征

　　以村民小组为核算主体的会计核算，不仅对农业公共资产进行首次确认、计量，也要对村民小组的农业公共资产的使用性质、经营范围及流转投资去向的变化进行确定和反映。

　　首先，明确村民小组集体所有的土地、山林、池塘、湖泊等农业公共资产的农用性，房屋固定资产的商用性；根据农业公共资产的基本收益，确定资产的账面价值；并在不同的会计期间，按照农户明细账反映土地承包经营权的流转变化。同时，在农户“资本公积”部分反映国家对土地经营权流转的相关补贴额。

　　其次，建立农地山林经济资源的效益评价指标体系，反映农用公共资产价值。结合土地经营现状及使用政策、农用土地山林的成本效益特征，建立农业经济资源的成本效益评价指标体系，并根据流转土地现在的用途、级别及经营项目内容，预测该项资产的经营成果和土地山林资本收益，合理反映农用公共资产价值，做好土地经营权流转收益管理。

　　(三)农业公共资产收益核算的内容特征

　　以村民小组为核算主体的会计核算，不仅要及时反映农业公共资产的价值，也要对农业公共资产的收益进行准确核算，以加强村民小组的农业公共资产收益管理。

　　由于实行土地经营权流转制度，农户流转出去的土地、山林、池塘、湖泊等农业公共资产将由龙头企业等承包商进行生产经营。其中，在生产经营过程中发生的“销售农产品成本”、“销售林木成本”、“经济林木投产后的管护费”和农业“管理费用”等各项支出和“农产品销售收入”及与农业公共资产的“其他经营收入”形成的农业收益等都由龙头企业等承包商进行核算，并在此基础上对本年度农业收益进行分配。

　　可见，村民小组及农户的农业公共资产收益核算过程实际上就是核算来自土地经营权流转接收对象(如龙头企业等承包商)的本年度农业“收益分配”得到的分配额。这一分配额度就是所谓流转土地经营权股份分配的股利，也是村民小组及农户以土地经营权作为投资的唯一投资收益。而村民小组及农户的这份唯一的农业公共资产投资收益数量的多少，却决定于龙头企业董事会的分配制度。根据农业公共资产的会计核算与利益管理运行机制，可以通过图1显示其特征内容。

　　因此，农户的土地承包经营权必须在村民小组集体范围内形成联合，扩大流转规模，从而获得龙头企业董事会资格参与利益分配过程。还要根据流转经营权的土地等农业公共资产的使用性和经营项目内容，预测该项资产的经营成果和土地山林资本收益，全过程了解农产品收成及资产收益情况，准确把握龙头企业的利润分配，并把利润分配列入村民小组的利润管理内容中，保证农户流转土地和农业公共资产的收益归属村民小组成员。这样才能保证现代农业发展带来的农业增收与农民的增收保持相对一致，才能使土地经营权流转收益真正成为农民的“特殊社保”。

　　四、农业公共资产会计核算的职能特征

　　建立以村民小组为主体的会计核算机制，形成以村民小组集体为资产管理整体，以有效发挥会计利益核算、资产保全、资产收益调配及土地经营权流转管理职能。

　　(一)村民小组集体会计核算与农业公共资产保全的职能特征

　　通过以村民小组集体为单位的会计核算，能够准确核算村民小组集体所有的农业公共资产产权及农户明细资产经营权；能够在土地经营权流转过程中确保农业公共资产的农业专用资产性，保证农业公共资产产权及资产经营权的双重性和原村民小组及农户集体共有性质，以有效保全村民小组及农户组合集体的农业公共资产。

　　(二)村民小组集体会计核算与农业公共资产收益核算的职能特征

　　在实行土地经营权流转过程中，以村民小组集体为单位形成的会计组织遵循市场经济的客观规律，把村民小组集体所有的土地等农业资产经营权作为投资资产进行投资管理时，可以比较不同的流转对象企业的盈利能力，从而选择获得最佳收益的投资方案。并且继续在未来的会计期间，不断评估农业公共资产的投资收益，有效发挥资产的收益核算职能，做好农业公共资产经营权流转的投资决策。

　　(三)村民小组集体会计核算与资产收益调配的职能特征

　　以村民小组集体为单位进行会计核算，对农业公共资产进行集中确认、计量，增大资产投资规模，能使分散的农业土地经营权形成相对规模的农业公共资产，有利于土地经营权流转时形成集中的资产投资规模，取得相对多的“长期股权投资”，从而成为投资农业龙头企业的董事会成员，参与投资的龙头企业的利润分配，有利于发挥现代会计的利益调配职能，确保本村民小组及农户全体成员的农业公共资产收益。

　　(四)村民小组集体会计核算与土地经营权流转管理的职能特征

　　以村民小组集体为会计核算单位，可使村民小组集体所有的农业公共资产的所有权与经营权有机结合，在形成农业公共资产的同时形成流转规模；并能以村民小组集体组织的形式，与复杂的流转关系进行契约交涉，有利于发挥组织作用，节约土地经营权流转成本，增加农业公共资产收益，有利于加强成本效益管理，有效促进土地经营权流转。

　　可见，通过建立以村民小组为组织的农业公共资产会计核算体系，有效发挥会计核算的职能作用，将能够适应现代农业的土地承包经营权制度的发展需要，在提供土地承包经营权流转服务的同时，加强农业公共资产的收益管理。

　　五、建立农业公共资产的会计核算及利益管理模式的作用

　　我国现代社会主义市场经济的不断发展、社保福利保障制度的不断完善、农业经济土地经营权资产的科学流转，为实现农业资产增收创造了条件，同时对农业资产收益管理的方式方法及组织也客观提出了新要求。

　　首先，建立以村民小组及农户集体会计核算组织，有利于保全村民小组及农户组合集体的农业公共资产， 形成现代农业经济规模的同时，有效保证原村民小组及农户集体对其农业公共资产产权及资产经营权的双重长期所有权。

　　其次，以村民小组及农户集体为单位，进行农业公共资产确认计量，有利于扩大土地经营权资产的流转规模，减少流转交涉契约成本，能加强土地经营权流转服务，增加流转力度，增强土地经营权流转资产收益分配的请求权。

　　再次，有效实现土地经营权流转资产收益的分配和再分配，加强农民社会福利的持久保障管理。通过村民小组集体会计核算管理，使土地承包经营权资产形成规模流转，更多地获得投资份额，自主参与农业收益分配，更多、更好地分享土地承包经营权资产规模流转成果。并通过村民小组集体组织再分配管理，使村民小组内的老弱病残人员、进城务工农民、儿童等全体成员得到了长期、有效的社会保障。

　　综上所述，农业经济生产经营组织的变革必然引起会计核算组织及管理的转变。目前，实行土地经营权流转制度就是把土地承包经营权转移到既有资本实力又有技术水平的经营组织手中，从分散耕种到集中组织规模经营，实现农业市场经济。建立农业公共资产的会计核算及利益管理机制，能够有效发挥组织的会计利益核算、资产保全、资产收益调配及土地经营权流转管理职能，有效保全农业公共资产的多重属性。为此，加强土地经营权流转服务与管理，有利于土地经营权流转资产收益成为农民的持久“特殊社保”。

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