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材料成本差异率方向规定性探讨
材料成本差异是采用计划成本法进行存货核算时必须设置和使用的会计科目或账户。而我国现行的有关材料成本差异会计核算规范存在方向性规定缺陷，无论是基本会计准则、具体会计准则，还是企业会计制度，都未对材料成本差异方向性作出明确规定，导致实务操作中很容易在计算材料成本差异及材料成本差异率时混淆其方向。
按照现行有关规范，利用计划成本法进行存货核算时，企业对存货的计划成本和实际成本之间的差异应当单独核算，按期结转应负担的成本差异，将计划成本调整为实际成本；企业购入并已验收的原材料，按计划成本借记“原材料”，贷记“物资采购”，同时结转材料成本差异，实际成本大于计划成本的，借记“材料成本差异”，实际成本小于计划成本的，贷记“材料成本差异”。
采用计划成本进行日常核算的企业，其基本核算程序如下：（1）企业应先制定各种存货的计划成本目录。规定存货的分类、各种存货的名称、规格、编号、单位和计划单位成本。除一些特殊情况外，计划单位成本在年度内一般不作调整。（2）平时收到存货时，应按计划单位成本计算收到存货的计划成本并填入收料单内，将实际成本与计划成本的差额作为“材料成本差异”分类登记。（3）平时领用、发出的存货，按计划成本计算，月份终了再将本月发出存货应负担的成本差异进行分摊，随同本月发出存货的计划成本记入有关账户，将发出存货的计划成本调整为实际成本。发出存货负担的成本差异必须按月分摊，不得在季末或年末一次分摊。会计期末通过“材料成本差异”科目将发出存货和期末存货调整为实际成本，调整公式为“实际成本：计划成本：成本差异”。
材料成本差异随着材料的入库而形成，包括外购材料、自制材料、委托加工材料入库等；同时也随着材料出库而减少，如领用材料、出售材料、消耗材料等。期初和当期形成的材料成本差异，应在当期已发出材料和期末结存材料之间进行分配，属于已消耗材料应分配的材料成本差异，从“材料成本差异”科目转入有关科目。企业应当在月份终了后计算材料成本差异率，据以分配当月形成的材料成本差异。材料成本差异率的计算公式如下：
[例1]某企业为增值税一般纳税人，材料采用计划成本核算。2005年1月份“原材料”科目的期初余额56000元，“材料成本差异”科目期初借方余额4500元，原材料单位计划成本12 元；本月10日进货1500公斤，单价10元／公斤，支付货款15000元，运输费500元，材料进项税额2550元，材料于11日验收入库；20日进货2000公斤，单价13元／公斤，支付价款26000元，运输费1000元，材料进项税额4420元，22日材料验收入库；本月15日和25日车间分别领用材料2000公斤。
通过计算，材料成本差异率是4.99％。问题就在于4.99％在计算及结果的表现上没有规定方向，若上例的材料成本差异不是超支而是节约，计算出来的也是4.99％，仍然是同样的表现形式，但其经济意义却是相反的。正是因为核算规范中未明确规定借方或贷方差异应以正、负数区分列示，从而容易造成计算结果混淆方向。
通过将材料成本差异率计算方法与相关会计方法进行比较，可为材料成本差异率的方向性提供一定借鉴作用。
（1）与毛利率的计算方法比较。与计划成本法相比较，毛利率法在毛利为正数时计算的毛利率是正数，毛利为负数时计算结果是负数。由此可见，毛利率法下计算出来的毛利率是具有方向性的。毛利率的计算公式如下：
当分子中的销售收入小于销售退回与折让和销售成本之和时，计算出来的毛利率就是负数，相反则是正数。所以，毛利率是具有方向规定性的。
（2）与商品进销差价率的计算方法比较。零售价法中的进销差价率也是有方向性的。在我国会计实务中，商品零售广泛采用售价金额核算法。这种方法通过设置“商品进销差价”科目进行处理，平时商品存货的进、销、存均按售价记账，售价与进价的差额记入“商品进销差价”科目，期末通过计算进销差价率的办法计算本期已销商品应分摊的进销差价，并据以调整本期销售成本。进销差价率的计算公式如下：
[例2]某商店1月份期初存货成本100000元，售价总额125000元。本期购货成本450000元，售价总额675000元。本期销售收入640000元。计算期末存货成本、本期销货成本、进销差价、进销差价率及已销存货与期末库存存货应分摊的进销差价。
已销商品应分摊的进销差价=640000×31.25％=200000（元）
期末库存商品应分摊的进销差价＝[（125000+675000）－640000]×31.25％=50000（元）
以上计算的商品进销差价率均是正数，即是在售价大于成本的情况下计算的结果。但如果售价小于成本时，计算出来的结果却是负数。差价率为负数，那么销售得越多，亏损就会越多。相反，差价率为正数，销售越多，获利就越多。笔者建议在会计核算规范中明确规定材料成本差异的方向性，规定在材料成本差异率计算过程中，借方差异在算式中以正数列示，贷方差异则以负数列示，这样计算出来的结果就很明确，差异率是正数的，表示超支；相反，差异率是负数的则表示节约。这样在实务中计算材料成本差异（率）就不会混淆方向了。
【我要纠错】 责任编辑：冠
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