摘要：会计舞弊不仅是会计信息失真，而且会给社会带来严重后果；新会计准则提出了公允价值的运用，由于公允价值难以形成统一、稳定的评价尺度（标准），因此很可能会成为利润操纵的手段之一；本文运用经济学的思想对公允价值模式下会计舞弊行为进行了博弈分析。

　　关键词：公允价值；会计舞弊；博弈分析

　　随着新《企业会计准则》的颁布，公允价值模式迅速成为当前会计谈论的热点，而企业会计舞弊这个永恒的话题，在会计计量模式由历史价值转变为公允价值之后，本质并不会发生改变；但是由于公允价值难以形成统一的评价尺度，必定会在一定程度上成为会计舞弊的人手点之一。本文将对公允价值模式下会计舞弊行为进行博弈分析。

　　一、公允价值

　　所谓公允价值，是指“在公平交易中，熟悉情况的当事人自愿据以进行资产交换或负债清偿的金额”。对公允价值的含义表述有三个方面：其一，公允价值是以公平交易为前提；其二是交易主体必须是自愿交易，不是被迫的或清算的销售交易；其三，公允价值是一种计量属性，其本质是与市场公平交易相联系的而非其他主体对特定资产和负债的认定。根据世界主要国家或组织对公允价值的定义，公允价值的界定不仅包括资产和负债，而且包括金融领域及非金融领域，其组成要素有交易（公平交易、现行交易、当前交易、有序交易、非强迫或清算销售）、市场（资产或者负债的市场）、市场参与者（熟悉情况、不关联、自愿）、资产（销售）或负债（转移）、价格。就真实性而言。从理论上讲，公允价值显然比历史成本能够更准确地反映计量对象的真实价值，但在进行实际测量时，真实性通常用会计数据的可验证或多次独立计量的均方差来衡量。事实上，由于交易双方及评价主体存在诸多方面（交易、评价主体的背景、学识、目的、观念等）的差异，以及同一物质的效用对不同的人是不一样的，甚至对相同的人在不同的环境下差异也是很大的，因此公允价值难以形成统一、稳定的评价尺度（标准）。

　　再者，财务会计强调以过去的交易或事项为基础。反映真实，具有可靠性和相关性。由于公允价值本质上是一种效用价值，在很大程度上取决于主观判断，因此其可靠性很难保证，而没有了可靠性，相关性也就失去了根基。如此一来，就很难保证公允价值使用的过程中，能够真正从主观上做到公允。

　　最后，公允价值有可能成为调节利润的工具。公允价值极有可能再次成为调节利润的工具。就拿非货币（即实物）交易来说，过去非货币交易产生的收益，只能计入资本公积金，新会计准则实施后可直接计人当期收益，进入企业利润表。高价处置资产，是上市公司包装利润最常见的手法。如上市公司的一块资产（或股权）账面值200万元，却以400万元或更高的价格出售。以前需现金交易时，证监会还规定，至少必须50％的转让款到账才能计算收益，现在非货币交易也可以轻而易举地作利润了。资产置换双方都将各自的非货币资产高估，然后互相交易双方账面上都有利润，但是事实上，这些利润全是空利润。

　　因此，公允价值使用过程中难以确定评价尺度、主观性过强、很可能成为利润操作的工具是其推广与应用过程中不可忽视的几个问题。

　　二、会计舞弊

　　（一）会计舞弊的危害性

　　所谓会计舞弊，是会计舞弊主体在进行会计核算时，利用职权之便，使用会计技巧，篡改账目，以达到谋取私利或欺骗他人（投资者、债权人、审计、银行和税务等）的一种有计划、有预谋的行为。

　　会计舞弊的危害性很大，至少表现在：（1）侵犯公司股东、债权人、顾客及雇员的合法权益，使其蒙受巨大经济损失；（2）舞弊所制造的错误信息将严重误导各类决策者，从而导致各个市场行为主体乃至国家相关决策机构制订出错误决策，严重破坏社会经济资源的合理配置，破坏市场运行机制；（3）通过隐匿收入、虚列支出偷逃国家税款，导致国家税收流失；（4）使我国远未成熟的证券市场饱受虚假错误信息的冲击，严重误导证券投资者的行为，破坏市场游戏规则，加剧市场投机和市场波动，影响社会安定。

　　（二）会计舞弊需要满足的前提条件

　　根据美国舞弊审核师协会的研究，形成会计舞弊必须满足三个前提条件：（1）存在舞弊动机；（2）存在舞弊机会；（3）事后被发现的可能性很小。

　　会计舞弊作为一种违法的表现形态是自古就有的，可以说是随着会计的产生而产生，伴随着会计的发展而变化，而且越来越多样化、复杂化、隐蔽化。会计舞弊的这种变化着的特征是与社会、经济、政治等制度相关联的。尤其在一个优胜劣汰、竞争激烈的社会氛围中，那种通过合法和非法手段去猎取财富、谋取地位的强烈动机，处处存在，伴随社会发展与进步的阴影一私欲，在社会发展过程中只有表现形式与程度的不同。但并不能得到消除，这种情形在会计上的表现就是制造会计舞弊。以达到满足私欲的目的。

　　舞弊主体通常是公司会计资料相关人员，有股东、经营者、员工、注册会计师（会计师事务所），也即会计信息的相关者。会计信息的相关者与会计信息之间存在一定的利益关系，这种利益既包括集体利益也包括个人利益；既包括直接利益也包括间接利益。会计信息的各生产者对利益的追求不完全相同且又不可避免，因此，会计舞弊主体动机的表现形式多种多样。主要有以下八种动机：奖金动机、借款动机、纳税动机、隐瞒违法行为动机、股票发行和上市动机、配股动机、避免处罚动机以及炒作股票动机等。

　　会计舞弊主体的动机是产生会计舞弊的决定性因素，但有了动机，并不意味着一定会产生会计舞弊。会计舞弊的产生还有赖于一定的外部条件。外部条件主要包括：法律政治环境；会计业务环境；人文环境等。本次新《会计准则》颁布提出的公允价值就是会计业务环境中很重要的变化，难以确定的评价尺度和过强的主观性可能使公允价值成为会计舞弊的应用点之一。

　　当然，具备了会计舞弊的三个前提条件是不够的，是否会发生会计舞弊还取决于会计相关信息者的判断和选择。这需要应用经济学的博弈理论来进行分析。

　　三、会计舞弊中利益相关者舞弊行为的博弈分析

　　在当前会计业务中，我们运用成本效益原则对会计舞弊行为进行博弈分析。首先分析舞弊成本，即会计舞弊行为需要付出的代价。主要有以下方面：第一。实施过程中所付出的物质成本，几乎为零；第二，实施过程中的作假难易程度，比如若使用历史成本法，则舞弊人员对账面成本的可操纵空间比较小，而若使用公允价值计量，则会由于公允价值不确定的评价标准和较强的主观性，使得舞弊人员更加容易按照自己的意图操纵资产的入账价值；第三，实施之后，作假行为查处后被有关部门追究可能会受到的制裁和惩罚，即依据法律规定的违法行为所应承受的代价，表现为吊销营业执照、生产许可证、停业、整顿、解散等处罚给国家和社会、个人造成的财产损失，应当以财产或其他经济形式给被损害人以补偿；第四，信誉上受到的损失，如被查出之后会背上欺诈、作假等罪名会给投资者、债权人等相关利益者对企业的负面印象，为企业后期的发展带来很多负面影响：其他还有如行为人、责任者受到的各类法律责任的追究等。以上这些用成本C表示。其次，分析舞弊行为带来的效益。即通过舞弊谋取的各种不正当经济、政治利益，用P（P≥0）表示。舞弊行为一旦被严厉查处而受到惩罚的付出的全部应为－（C+P），假设用R表示舞弊行为被迫究率，则（0≤R≤1）。

　　对会计舞弊的期望收益，运用权数分析法。其关系分析如下：

　　会计舞弊的期望收益：

　　-（C+P）×R+P×（1-R）=（-2p.c）×R+C

　　如实作账的期望收益（谋取不正当利益为0）：

　　0×R+0×（1－R）=0

　　则舞弊人员的会作出如下选择：

　　当期望收益（-2P—c）×R+C>0，则选择弄虚作假；

　　当期望收益（－2P-C）×R+C<0，则选择如实做账；

　　当期望收益（-2P—C）×R+C=0，二者选一；首先要控制舞弊，就必须保证（2P—C）×R+C<0.即p（-2P-C）<0，此公式中，P是常数；C是变量，代表作假成本；R代表被追究率；因此，我们得出了决定制假效果的两个变量成本C、被追究率R.

　　《企业会计准则》赋予的C与R都较小。法律确定法定成本C过低，查处力度弱（R极低），就导致了会计行为主体较为普遍的非法律安排，造成领导者责任不到位，处罚标准不明，查处力度微弱。

　　首先，舞弊成本C过低。如《会计法》规定单位负责人、会计人员以及其他人员都是会计责任主体，结果造成无人负责；犹如，其规定大多对企业、不对人进行处罚，造成监督机制不健全，行政权大于法律，执行系统效率低，权威小。再如，我国《会计法》“法律责任”一章中提到“情节严重”、“构成犯罪”、“重大损失”等词都未量化，也无具体的解释。所以，大多数相关会计人员心存侥幸，极易成功，即使查出来罚款，损失也不一定会影响经理人及会计人员的利益。即他们所预期的成本C比较小，因此，应出台具体的实施细则，将法律责任量化或给予具体解释。加大其法律责任与执法力度，加大成本C的值。从而降低舞弊人员对会计舞弊的预期收益，选择放弃会计舞弊行为。

　　其次，查处力度弱，舞弊被查处的概率R过低。究其行为动机。主要是舞弊人员以身试法所获取的利益远大于付出的代价，代价越小，谋利越高，作假行为发生的概率就越大。如果一个企业如实做账而另一个企业作假，如实做的获益很小，作假账的则获益很多（因被追究风险小。但潜在利益巨大），这必然助长作假之风蔓延。因此。国家和企业都应该采取相应行动，适当使用杀鸡吓猴的做法。加大作假人员对舞弊成功的概率P的预期值。使得其相信P值较大，从而减少其对会计舞弊的预期收益。从而选择放弃会计舞弊行为。

　　四、结论

　　在公允价值模式下，加强会计舞弊的监管。要做到以下几点。

　　1、对准则中公允价值应用的细节问题作出尽可能详尽的规定和说明。例如，准则中应该明确指出何时采用公允价值，确定公允价值的标准是什么，在采用公允价值后因账面价值调整而形成的差额如何处理等等。因为只有这样详尽、具体的会计规范，尽力统一公允价值的评价标准，减少公允价值的主观性。才可以减少操纵利润的可能，加大会计舞弊的操作难度。即加大作假成本。

　　2、强化企业内部治理机制。如优化董事会结构，完善其监督功能。董事会作为公司内部治理机制的重要因素，对于监督公司管理当局防止会计信息舞弊起着至关重要的作用。又如保证监事会监督职能的有效发挥。首先，要改善监事会成员的来源结构，增加一些独立性高的监事，尽可能将监事会的经费与报酬交由股东大会决定；其次，要提高监事会成员的个人素质和专业性，增加监事的责任感和执业水平；最后，要在实际操作中明确落实监事职权的保障，并加强对玩忽职守的监事的惩戒和独立董事赔偿机制的建设，再如实现股权结构多元化。即加大作假难度。

　　3、加大对监管者工作业绩的奖惩力度，可促使监管者尽职尽责，积极实施严监管。具体的做法如：加强企业内部控制制度，加强内部审计制度的建设，即国家以及企业投入成本以及成立的可能性。由处罚力度、处罚严格程度和检查力度所决定的会计监管环境是制约企业会计行为的关键因素，它决定企业会计舞弊的成本，并制约着企业的会计行为选择；监管者所受奖惩的大小和监管成本的高低影响着监管力度，而企业根据监管者的监管力度，选择实施会计舞弊的概率。因此，加大监管力度才能加大舞弊人员预期收益，使其选择放弃舞弊。

　　4、加强对企业会计舞弊的惩处力度，加大会计舞弊被查出的损失，可以促使企业实施会计合规行为。抑制企业会计舞弊现象。即同时加大舞弊行为被迫究率P，以及舞弊成本C.根据博弈理论，即使企业会计舞弊被查出的损失足够大，但如果监管乏力，对舞弊者而言也只是不可置信的威胁，企业必然要继续舞弊。因此，单纯加强对企业会计舞弊的惩处力度、加大企业会计舞弊被查出的损失，而不改变监管者的期望得益，虽然在短期内使企业会计舞弊现象有所收敛，但长期内却导致监管者降低监管力度，对抑制会计舞弊现象无效。我们在治理企业会计舞弊时不能只单纯加强监管者的监管而忽略对会计舞弊者的惩处。企业是否实施会计舞弊以及监管者是否尽职尽责查处会计舞弊是一个问题的两个方面，采取对一方的惩罚来诱其行为。就我国目前的情况来看，治理企业会计舞弊的政策，只片面强调加强对会计舞弊者的惩处力，但惩处不严，检查不力，而且还忽视了降低会计信息的监管成本与明确监管者的职责，更少对监管者失职行为的处罚，这恐怕就是我国会计舞弊现象不减反增的症结所在。

　　会计舞弊行为，其具体原因是多种多样的，而且极为复杂，要治理，就不能单纯靠一种措施，而必须注意对多种治理措施的综合运用。为此，应该以会计法制建设为核心。尤其对准则中公允价值应用的细节问题作出尽可能详尽的规定和说明；辅以深入细致的监管行为，并铺开多种形式的奖惩制度；进一步规范经济秩序。加强对企业会计舞弊的惩处力度；结合加强惩治腐败，以促进会计行为的好转。总之，会计舞弊的治理工作是一项系统工程，需要社会相关部门齐抓共管，相互协调，才能为我国的经济的顺利发展创造良好的会计环境。

　　参考文献：

　　[1]王建刚，朱金一，公允价值的内涵、本质、计量追求与运用关键[J]财贸研究，2007，（4）

　　[2]赵磊，翟春风，公允价值的理论缺陷及应用难点探析[J]中国乡镇企业会计，2007，（8）

　　[3]史雪璟，公允价值在我国应用的现状、问题及对策研究[J]，商场现代化2007，（11）

　　[4]秦江萍，段兴民企业会计舞弊及其监管的博弈分析[J]经济问题，2005，（8）