【摘要】我国注册会计师行业自改革开放以来发展十分迅速，取得了辉煌的成就。但在发展中也暴露出许多问题，应从行业协会地位、审计市场结构、事务所退出机制、信用体系等方面采取措施促进行业做大做强。

　　改革开放30 年以来，我国注册会计师行业发展十分迅速，在维护经济秩序以及证券市场方面发挥着不可替代的作用。但是在发展过程中也暴露出很多问题，严重影响了我国注册会计师行业的发展。如何促进注册会计师行业做大做强，以适应我国经济高速发展的要求，是值得深入研究的课题。

　　一、改革开放30 年以来我国注册会计师行业改革发展的成就

　　（一）法规建设步伐较快，注册会计师行业走上法治化发展道路1993 年10 月31 日《中华人民共和国注册会计师法》（以下简称《注册会计师法》）的颁布，为我国注册会计师事业的健康发展，提供了法律上的依据和保证，标志着我国注册会计师事业开始进入法制化、规范化的发展轨道。与此同时，与注册会计师行业有关的公司法、证券法等一系列经济法规也相应明确了注册会计师的执业范围，在保证和规范注册会计师依法执业方面起了重要的作用。在行业管理方面已建立和完善了从事务所的设立及日常管理、注册会计师注册到我国会计市场的开放等一系列行业管理制度和规定。

　　（二）符合国情的考试、培训制度初步建立，从业人员的素质得到提高

　　从考试制度方面看，最初的会计师称号是通过审核认定的，是为尽快恢复注册会计师缺席的应急之举；其后，出现过考核、考试并用阶段，自1994 年1 月1 日《注册会计师法》实施后，参加全国统一考试成为取得注册会计师资格的唯一途径，注册会计师的全国统一考试现已成为目前我国规模最大的职业资格考试之一。从注册会计师培训制度方面来看，1994 年3 月，国务院成立了由财政部、审计署、国家教委等8 个部委领导组成的全国注册会计师培训工作领导小组。在领导小组的领导下，中国注册会计师协会在制定《注册会计师后续教育培训制度》，直接组织举办各类业务培训班的同时，还积极筹建注册会计师全国培训中心，初步建立起符合我国国情的注册会计师培训制度。

　　（三）多种形式的事务所逐步出现，发展方向逐渐明确

　　1994 年，随着《注册会计师法》的实施，酝酿多年的事务所体制改革工作开始着手进行，合伙会计师事务所、国际会计公司中国成员所、集团会计师事务所等多种形式的事务所逐步出现，事务所的脱钩、合并、联合等工作也开始探索。《注册会计师法》中规定事务所可以有两种组建形式：一是有限责任公司形式；二是合伙形式。合伙所必须承担无限责任，在社会上处于超然独立地位，是国际通行的做法，也应是我国注册会计师的发展方向。

　　（四）行业协会管理逐步完善，作用不断加强

　　1988 年11 月15 日，中国注册会计师协会在北京成立，它既是一个独立的由我国全体注册会计师组成的全国性社会团体，又是一家由财政部领导的事业单位。协会成立以后，组织了历次注会考试，加强了国际交往，创办了《中国注册会计师》。2006 年协会拟定了《中国注册会计师鉴定业务基本准则》等22 项，修订了《中国注册会计师审计准则第1142 号———财务报表审计中对法律法规的考虑》等26 项准则。协会在发展我国注册会计师制度上起了积极的作用。

　　二、现阶段影响我国注册会计师行业做大做强的四类主要问题

　　（一）注册会计师行业监管方面存在的问题

　　1.注册会计师协会自律监管缺位，协会内部运作受制于财政部门。根据《注册会计师法》的规定，注册会计师协会是由注册会计师组成的社会团体并依法取得社会团体法人资格。但目前的中国注册会计师协会是一个半官方组织，而非民间自律性组织。中国注册会计师协会领导人的选任，由财政部、审计署推荐，而不是会员代表大会选举产生；协会常设办事机构设在财政部，行政管理、党团关系、经费供给均挂靠财政部；协会秘书处的机构设置和人员编制须报财政部和国家人事部编制委员会批准。各地方财政部门对地方协会的管理也基本沿袭财政部对中注协的管理方式。注协的模糊身份影响了注协作用的发挥，也使我国注册会计师行业的监管体制不顺，从而影响监管效力。

　　2.中央与地方注册会计师协会的关系有待进一步理顺。根据《注册会计师法》和目前《中注协章程》中关于建立省级注册会计师协会的规定，地方协会是受中注协的领导，但是，省级协会的监管工作属于省级财政部门的权限范围。从表面上看，省级注册会计师协会承担着对注册会计师进行日常执业监管的工作，而实际上，各省、自治区、市的财政部门往往把省级注册会计师协会当作下属的一个事业单位，注册会计师协会也就成为了一个集行政管理和行业自律于一身的管理机构，注协更多的是执行政府主管部门的行政命令，而易忽视会员的真正需要。

　　（二）注册会计师执业机构和人员方面存在的问题

　　1.执业机构的独立性有待加强。由于事务所的数量不断的增加，导致事务所之间的竞争日益激烈。在如此激烈的竞争环境中，如何正当地保留已有客户或者发展新的客户是事务所头疼的问题。有些客户以解聘注册会计师为由，威胁注册会计师出具无保留意见的审计报告，或者有些事务所为了拉拢客户而压低服务费用，最终形成了恶性竞争。所有的这些都可能导致事务所的独立性受损。而独立性是审计的灵魂，独立性受损意味着注册会计师的公信力受损、行业的声誉受损。

　　2.执业人员业务素质有待提高。在高速发展的当代社会，新问题、新方法、新制度的不断涌现，要求注册会计师不断更新知识，以适应时代要求。但由于种种历史原因，从事务所执业人员状况来看，对会计、审计、法律、税务、企业管理等领域的知识的综合掌握程度不甚理想。在注册会计师行业中，即便对会计、审计知识熟练掌握的人，大多也是停留在对准则、制度的掌握和了解上。而对该项活动的发展过程及其最基本的理论却知之甚少，这必然影响到注册会计师的执业水平。

　　（三）注册会计师执业环境方面存在的问题

　　1.市场缺乏对高质量审计的需求。信用是市场经济赖以公平运行的基础，注册会计师不讲诚信，公平的市场秩序就难以得到维护；而如果上市公司不讲诚信，注册会计师审计就失去了稳定的基石。当今，社会信用体系的建立还很不完善，各种“虚假”信息充斥市场，不仅加大了经济的运行成本和风险，同样也加大了注册会计师执业的成本和风险。目前市场上存在对虚假审计的巨大需求。如果不仅上市公司作假，与上市公司交易的相关方也通同作假，那么注册会计师纵使有再强的专业能力和无比的诚信，也将无能为力。

　　2.利益驱动使会计师事务所受制于被审企业。目前事务所与企业合作的方式是承担审计职责的事务所由被审企业自行聘用。从理论上讲，注册会计师的聘用应由被审单位的股东大会委托事务所对公司经营管理层的业绩进行审计。在这种委托关系下，注册会计师相对于公司应是独立的。但是，由于我国目前公司治理结构的不完善，经营者实际上集公司决策权、管理权、监督权于一身，股东大会形同虚设。因此，尽管理论上和法律上都提出股东大会有权最终决定注册会计师的聘任，但实际上公司经营者既是审计对象又成了审计委托人，决定着审计机构的聘用、续聘、费用支付等事项，完全成了事务所的“衣食父母”。尤其是事务所之间的竞争日益激烈，审计行业存在着“供大于求”的现象，被审企业如果不满意事务所的审计工作，则该事务所就必然面临被炒“鱿鱼”的后果。

　　（四）注册会计师审计风险方面存在的问题

　　1.公众对审计的依赖过高，增加了注册会计师的审计风险。审计报告的公开化，使越来越多的利益群体开始关注注册会计师行业，监督其工作。同时，由于公众对注册会计师审计行为的性质、审计报告的意义存在误解，混淆了被审单位的会计责任和注册会计师的审计责任；或者公众对审计的期望值与审计实际所起的作用之间存在差距。因此，在现实生活中人们自然而然地、不可避免地将所有的过错推到注册会计师身上，进而又使更多的群体不能满意注册会计师的审计工作或对他们的审计工作更为挑剔，这些无形中增加了注册会计师审计的风险。

　　2.法院倾向于保护“弱小群体”，加大了注册会计师的审计风险。会计界认为，由于审计的固有限制，不能要求注册会计师对所有未查出的错报事项都负责任，关键在于未能查出的原因是否源于审计人员本身的过失；而法律界与公众则认为只要审计报告意见与被审单位的实际情况不符，注册会计师就应承担法律责任。实际上法院在受理对注册会计师的诉讼时，较倾向于保护所谓的“弱小群体”，强调均衡损失，认为事务所和注册会计师盈利丰厚，完全有理由从其丰厚的收入中拿出一小部分来稳定受损方的情绪，以安定团结。法院的这种判决，使事务所和注册会计师无法摆脱不合理的风险困扰。

　　三、促进我国注册会计师行业做大做强的路径选择

　　（一）确立中注协的独立地位，明确中注协与各地方注协的关系应把中注协建立成一个完全独立的自律组织。为保证中注协的合法性，设立时可由政府有关部门批准，但与政府部门间不应存在直接的领导与被领导关系，财政部为注册会计师行业监督机构而并非管理机构。中注协应以自己认为合适的方式运转，以履行其行业管理责任。财政部门可以采取对协会制定的章程、行业自律惩戒办法、执业准则、规则等进行备案或审批，监督财务收支的使用等方式对注协进行监督管理。改变现有中注协与地方注协、地方注协与地方政府的关系也是十分必要的。应当建立统一的、全国性的协会，即“中国注册会计师协会”，各省、自治区、直辖市现有的地方注协均改编为中注协的地方分会，各分会依照法律和中注协章程的规定，代表中注协行使在各地的行业自律管理权。各地方注协是中注协的分支机构，直接归中注协领导，避免地方注协受当地政府的牵制。地方注册会计师协会的领导由中注协委派，经费由中注协统一拨付，会员会费由地方注协代收后交中注协统一管理，这样就可以理顺中注协与各地方注协之间的关系。

　　（二）实施做大做强战略，培育寡占型的上市公司审计市场结构要实现做大做强，必须以加强内部治理为基础。事务所内部治理应当以维护公众利益为宗旨，以法律法规为依据，以“人合”为基础，以增进内部和谐为重点，以合伙文化为导向，建立风险管理严格、质量控制有效、公开透明、相互制衡的事务所治理结构和治理机制；形成以章程为核心的、完善的内部决策和管理制度体系，积极树立“人合、事合、心合、志合”的事务所治理理念，推动形成诚信、合作、平等、协商的事务所合伙文化。通过构造寡占型的审计市场结构可以减弱审计活动的地域性，避免来自当地政府的行政干预和当地企业牵制，大大缩小上市公司的选择空间，使其难以再采用威胁变更事务所逼其就范的不正当手段，缓解或减少竞争审计寻租，也有利于保持审计业务的连续性，从而可以通过更准确地评估和控制客户的审计风险来提高以后的审计质量。

　　（三）加强信用和文化建设，建立规范的会计服务市场信用体系注册会计师不仅是一个“经济人”，也是一个“社会人”，因而注册会计师必须做到取信于社会。“赢得别人信任”、“守信用”应该成为中国注册会计师的基本素质之一，而这种道德凝聚力实际上也是未来会计服务市场竞争中最具杀伤力的武器，一旦失信于公众，将会使整个行业的信誉受损，引起市场秩序混乱。“文化”是事务所发展的内在动力，优秀的企业文化促进高质量审计的产生，而高质量的审计又能在一定程度上保障高质量的会计信息。因此，要充分发挥“信用”对注册会计师和“文化”对事务所建设的作用。注册会计师个人信用制度是整个会计服务市场信用制度的基础，而在我国目前的会计服务市场，个人信用制度几乎是空白，这不但不利于注册会计师个人从事审计鉴证、咨询等经济活动，也影响了整个会计服务市场信用体系的建立。只有建立起完备的个人信用制度，才能在此基础上完善事务所市场信用体系，以制度约束注册会计师的失信行为。

　　（四）建立、健全事务所内部治理结构，完善事务所退出机制首先，引导事务所建立、健全公司内部治理结构，促使其形成自我约束、自我发展的经营机制，对事务所的运作实行动态监控，保证其公司治理机制的有效运行。完善的公司治理机构是事务所健康、持续、稳定发展的基础。权责明确、相互制约、相互监督的股东会、董事会、监事会的公司治理模式应得到有效运作，这可以避免出现事务所内部人员独断控制所导致的不计风险、任意接收业务委托、降低质量标准的弊端。其次，在设立事务所时，应严格控制数量，推行合伙制。控制合理的事务所数量可以避免恶性竞争、不计风险、低价收费等扰乱会计市场现象的发生。合伙制的实行可以有效增强高层管理人员的风险意识，使其规范自身经营行为，加强对风险的识别和监控。最后，应建立对会计师事务所的考核评价系统，对不符合约定标准的会计师事务所必要时要求其退出。退出市场竞争的压力可以调动现有事务所加强管理、开拓业务、谋求发展的积极性。