摘要：本文从探讨会计信息明晰性这一逆向角度,来研究会计信息复杂性问题。从会计信息需要通过财务报告来呈现,如果表述不清晰,将影响信息的决策有用性的角度来论述会计信息质量的相关性、重要性、明晰性、可靠性、可比性、完整性、中立性以及实质重于形式原则等。对企业会计信息系统提出了简化建议。

　　一、会计准则的复杂性的表现

　　“30年前,会计准则的文献资料仅仅有两卷,并且很容易就能装进公文包携带,从那以后,会计准则文献资料数量呈指数速度迅速增长,现在需要用带有很多隔层的橱柜(书柜)才能容得下”。FASB133号公告“衍生金融工具与套利活动”,负数为200页,而修订后为804页。SEC前主席Paul Volker(2001)讽刺道,“根本就没有一个活人能搞懂它”。还有FASB第141号 “公司合并”、142号“商誉及其他无形资产”、144号“长期资产减损及处理”等都非常繁琐。每一条新准则都试图充分考虑交易的各种可能,为了防止因准则疏漏而被钻空子,又得不断补充新的更详尽的规则,以及解释性指南正依靠解释而逐渐成为“准则”,最终导致准则越来越复杂。为遵循FASB日益复杂的会计准则,财务主管们不得不雇佣高专业水平的会计师,要真正理解准则已成为一件令人气馁的事情。美国的会计准则已然使众多的CPA们陷入了困惑的境地。关注会计教育的研究人员同时发现,复杂难懂的会计准则已使会计从业人员越来越少。Schiff(2002)说,“我宁愿回到70年代的概念框架,也不愿接受现在枝节繁褥的规则”。Parke(2002)则说,“我们更愿意接受简明、准确、一致、可理解的准则。当前的准则已经演变成关于特定交易的纯理论的会计学术论文,很少有人能清楚地解释和依据其进行簿记”。据AICPA(2001)的一项调查揭示,会计专业学土和硕士的数量,从1995年以来至 2000年正逐年减少。在1999-2000学年,会计专业本科毕业生的数量已减少了10%,即使硕士,也减少了6个百分点。

　　二、会计信息复杂性的成因

　　过于详尽和面面俱到的信息反而模糊了更重要的信息,财务报告甚至成为数据“垃圾桶”。安然披露了大量的信息垃圾,如仅报表附注就长达16页。安达信的 CEO Berardino在“我对安然审计的反思”一文中写道,“反思我们的会计准则,就像税法一样,为了把一门艺术变成科学,会计准则不仅在数量上与日俱增,而且也变得越来越复杂。在这个过程当中,我们一直在鼓励这一种技术的、立法的路线,而这一路线却使得我们有时更关注所报告内容的形式而不是实质。安然就是这方面很典型的一个案例,如此正宗地用了会计标准却使得投资者更难于理解业务的真相”。

　　1.财务报告的页数

　　按美国的财务报告格式标准,IBM2000年度的财务报告为353页,GE为410页,Pfizer为460页,AIG为720页, Citigroup更是多达1026页。财富500强大公司中最少的也在200页以上。试想,又有几个投资者真正能读懂如此复杂的报告?通过财务报告的页数,可以大致地衡量会计信息的复杂性。

　　2.会计信息“不透明”指数

　　不透明指数由普华永道所创造,其表达式为:

　　Oi=l/5 x(Ci+Li+Ei+Ai+Ri)

　　式中,O代表综合的不透明指数;C指腐败的影响;L指法律、司法的不透明性(包括股东权利);E代表财经政策的不透明性;A指会计信息心司治理的不透明性;R代表政府管制的不透明性及不确定性和随意性。2001年1月,普华永道发布了一份关于35个国家(地区)“不透明指数”的调查报告,从上述五个方面对不透明指数进行评分和排序。 值得注意的是,在研究不透明指数的五个方面中,包含了会计信息/公司治理,因此,可以借用该项指标来反映会计信息的复杂性。在此,可近似地认为,在公司业务、规模、资本总额、财务杠杆、股权结构等各个方面都非常相近的两个公司,谁提供的财务信息越复杂难懂,则其会计透明度就越低。

　　3.会计信息复杂程度分数(ComPlexity score)

　　还可以结合财务估价模型的输入变量,对每个变量所对应的会计项目(会计信息)分别进行复杂性程度分析。通过采取问卷调查的方式,依据重要性原则,对展开的各个会计项目的复杂性给出一个衡量分数,最后就可以汇总得出一个会计信息复杂程序的总分数。分数越高,信息复杂程度就越高。

　　三、会计信息复杂性的影响

　　会计信息复杂性影响财务估价的实证证据。普华水道(2001)的研究报告发现,会计透明度与资本成本之间存在直接的关系。不透明系数越高,其资本成本就越高;会计信息越透明,资本成本就越低。而资本成本的高低将直接影响财务估价。

　　有证据表明,资本市场对跨行业经营的大公司的价值,相对于业务单一的公司的价值要打一定的折扣(减)。原因是,一方面因为业务分散,铺得太开,漫漶了着力点,缺少主业从而致使经营效率低下;另外就是由于会计信息的复杂性导致投资者对财务信息的怀疑。如果价值折减是由于会计信息复杂性使然,若集团公司分解为各自独立的业务实体,各分部独自报告财务信息,则这种分立将消灭或减少价值的折减;如果是由于管理效率低下,则分立仍然不能消灭价值折减。证据表明,市场对母公司收回子公司全部股本使之脱离的作法,一般的,反应是积极的。这与前面的证据不谋而合。

　　当前,美国会计准则的制定越来越多地体现出以具体规则为基础(Detailed Rules Based),认为以基本原则为基础(Basic Principles Based)的国际会计准则太抽象和原理化,需要会计执业人员具有较高的判断力,不易操作。因而,FASB对准则规范得比较细,对会计估计和会计判断提出了较多的数量标准和判断标志,但企业仍然可以精心策划“业务安排”和“组织设计”以绕过规则的束缚,并利用会计信息的复杂性掩盖经济真实。据安达信(Jonathan,2001)的一项调查,2000年度美国230家上市公司披露的财务报告因为存在严重的会计问题,而不得不重新编报。而这些暴露出来的问题可能只是冰山一角。不管会计准则(规则)多么详尽,会计信息仍然夸张地失真,会计信息的复杂难懂使得会计退落成“黑箱会计”(black-box accounting)。无论是作为一种被迫的经验还是一种选择的明智,会计信息必须实现由复杂性向明晰性的回归。

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