摘要：本文密切结合高校财务管理工作实际，认为现行的《事业单位会计制度》的一些规定已不能完全适应当前经济发展的要求。于是，一些事业单位在处理相关业务时就会产生困惑。从实际操作及预算管理角度来看，现行规定不但不能客观记录和反映事业单位无形资产的变化情况，而且也不能满足事业单位利用无形资产增加自身价值的会计核算需要，同时，也无法与预算管理要求相适应。为进一步完善《事业单位会计制度》，作者提出了一些建设性意见，具有一定的参考价值。

　　结合多年来从事高校财务管理工作的实际，我们认为现行的《事业单位会计制度》的一些规定已不能完全适应当前经济发展的要求，尤其是无形资产的会计处理更是满足不了现状的需求。针对这一状况，我们进行了认真研究，愿与同事们共商。

　　一、现行的有关规定

　　2008年2月22日教育部颁发了《独立学院设置与管理办法》即教育部26号令（以下简称26号令）自2008年4月1日起施行。

　　26号令第十一条规定：普通高等学校主要利用学校名称、知识产权、管理资源、教育教学资源等参与办学。社会组织或者个人主要利用资金、实物、土地使用权等参与办学。

　　第十二条规定：独立学院举办者的出资须经依法验资，于筹设期内过户到独立学院名下。

　　《事业单位会计制度》规定：无形资产是指不具有实物形态而能为事业单位提供某种权利的资产，包括专利权、商标权、土地使用权、非专利技术、著作权、商誉等。事业单位的各种无形资产应合理摊销。不实行内部成本核算的事业单位，其购入的无形资产应一次记入事业支出进行摊销；对于实行内部成本核算的事业单位，其无形资产应在受益期限内分期摊销。

　　《事业单位会计制度》还规定，在单位向外转让已入账的无形资产时，结转转让无形资产的成本，借记“事业支出”或“经营支出”科目，贷记“无形资产”科目。

　　《高等学校会计制度(试行)》规定：购入无形资产，按实际支出数，借记本科目，贷记“银行存款”等科目；其它单位或个人捐赠给高等学校的无形资产，按确认的无形资产价值，借记本科目，贷记“事业基金——一般基金”科目。此外，其它相关法规没有对这一问题再做出更明确的要求。

　　二、在制度执行中存在的主要问题

　　根据现行规定，不实行内部成本核算的事业单位无形资产的会计处理存在以下问题：

　　（一）用于事业活动无形资产的摊销导致出现了账外资产。例1：某高校（不实行内部成本核算）2008年3月购入一项专利技术价值20万元，用期20年。合同签署，汇款付讫。

　　购入时，

　　借：无形资产——专利权　　　　　　　　　20万元

　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　20万元

　　同时作摊销处理，

　　借：事业支出——其它商品和服务支出　　　20万元

　　　　贷：无形资产——专利权　　　　　　　　　20万元

　　例2：某独立学院（不实行内部成本核算）举办者A高等学校主要利用学校名称、知识产权、管理资源、教育教学资源等参与办学，B社会组织主要利用资金、实物、土地使用权等参与办学。经依法验资于2009年3月30日过户到独立学院名下，其中A高等学校无形资产——商誉价值1亿元，B社会组织投入现金1000万元、房屋等建筑物7000万元、土地使用权2000万元，期限50年。当日过户手续办妥，现金到帐。

　　因没有相应的规定，事业单位又没有类似实收资本的科目，在此视同捐赠收入。

　　过户时独立学院应作如下账务处理：

　　借：无形资产——商誉　　　　　　　　　　　　10000万元

　　　　无形资产——土地使用权　　　　　　　　　2000万元

　　　　固定资产——房屋建筑物　　　　　　　　　7000万元

　　　　现金　　　　　　　　　　　　　　　　　　1000万元

　　　　贷：事业基金——一般基金　　　　　　　　　　13000万元

　　　　　　固定基金　　　　　　　　　　　　　　　　7000万元

　　同时：作摊销处理：

　　借：事业支出——其它商品和服务支出　　　　　12000万元

　　　　贷：无形资产——商誉　　　　　　　　　　　　10000万元

　　　　　　无形资产——土地使用权　　　　　　　　　2000万元。

　　上述处理在无形资产过户时就核销了无形资产的价值，无形资产不再有余额，资产负债表中也不能反映出无形资产的存在，在以后长达50年的时间中大额的无形资产都将处于账外资产的状态。

　　而每年期末出资人欲从办学效益中取得合理回报时失去了明确的对照标准。这对事业单位资产的管理非常不利。

　　（二）在单位向外转让已入账的无形资产时出现了没有成本可转的现象。例1处理后，如果再发生无形资产转让，则已经没有成本可以结转，时常会出现会计制度前后矛盾的问题。

　　三、完善《事业单位会计制度》的建议

　　由于事业单位行业众多，不同行业经济业务差别较大，尤其是无形资产在单位资产中的比重和作用不尽相同，而制度中并没有考虑这种差别。于是，一些事业单位在处理相关业务时就会产生困惑，难以把握。从实际操作及预算管理角度来看，现行规定不但不能客观记录和反映事业单位无形资产的变化，也不能满足事业单位利用无形资产增加自身价值的会计核算需要，同时，也无法与预算管理要求相适应。为进一步完善《事业单位会计制度》，结合工作实践，特提出了如下建议：

　　（一）增设“无形资产基金”科目。为了避免在无形资产摊销中产生账外资产，完善无形资产管理，应增设“无形资产基金”科目。该科目属净资产类科目，与“无形资产”科目同增同减，余额相等，互为对应科目。用来反映不实行内部成本核算的事业单位占用在无形资产上的资金。

　　（二）增设“累计摊销”科目。参照《企业会计准则第6号——无形资产》的处理方法，增设“累计摊销”科目。该科目属于负债类科目，核算实行内部成本核算的事业单位对使用寿命有限的无形资产计提的累计摊销。事业单位按月计提无形资产摊销时，借记“事业支出”、“经营支出”等科目，贷记本科目。该科目期末贷方余额反映无形资产的累计摊销额。

　　上述例1在增设“无形资产基金”后应作如下账务处理：

　　购入时：

　　借：无形资产——专利权　　　　　　　　20万元

　　　　贷：无形资产基金　　　　　　　　　　　20万元

　　同时作摊销处理：

　　借：事业支出——其它商品和服务支出　　20万元

　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　20万元。

　　例2：在增设“无形资产基金”后独立学院应作如下账务处理：

　　借：无形资产——商誉　　　　　　　　　10000万元

　　　　无形资产——土地使用权　　　　　　2000万元

　　　　固定资产——房屋建筑物　　　　　　7000万元

　　　　现金　　　　　　　　　　　　　　　1000万元

　　　　贷：无形资产基金——商誉　　　　　　　　10000万元

　　　　　　无形资产基金——土地使用权　　　　　 2000万元

　　　　　　固定基金　　　　　　　　　　　　　　 7000万元

　　　　　　事业基金——一般基金　　　　　　　　 1000万元

　　同时作摊销处理：

　　借：事业支出——其它商品和服务支出　　　12000万元

　　　　贷：事业基金——一般基金　　　　　　　　12000万元。

　　增设了“无形资产基金”科目，无形资产在摊销列作支出后，仍以原始价值保留在资产负债表中，既能及时反映事业单位用于无形资产的支出，保证事业单位消耗的资金及时获得补偿，又避免了账外资产的出现，同时也有效解决了会计制度前后矛盾的问题。

　　例3：实行内部成本核算的乙事业单位购入一项经营用的商标权，价值为50万元，已用支票支付。根据有关方法测定，该商标权的寿命为10年，该单位将在10年内采用直线法进行摊销。增设相关科目后有关分录如下：

　　购入时：

　　借：无形资产——经营用　　　　　　　　　　50万元

　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　50万元

　　每年末摊销时：

　　借：经营支出　　　　　　　　　　　　　　　5万元

　　　　贷：累计摊销　　　　　　　　　　　　　　　5万元

　　摊销完毕时：

　　借：累计摊销　　　　　　　　　　　　　　　50万元

　　　　贷：无形资产——经营用　　　　　　　　　　50万元

　　增设了“累计摊销”科目，实行内部成本核算的事业单位无形资产在摊销列作支出后，能够准确完整地反映出事业单位无形资产的摊销过程及余额情况。

　　参考文献：

　　[1]李微、付荣霞，《事业单位无形资产摊销会计核算存在的主要问题》，财会通讯，2008.10

　　[2]北京中立诚会计师事务所，《事业单位无形资产会计处理之我见》