论文摘要：近年来．随着我国注册会计师行业涉及诉讼案件的日益上升，职业声誉受到了严重影响，注册会计师的法律责任也越来越引起人们的关注．注册会计师法律责任的归责中一个重要内容就是确定归责的原则。本文在分析国外及港台地区普遍存在的过错责任原则、无过错责任原则、过错推定责任原则的基础上，结合中国国情提出了实行注册会计师法律责任归责的基本思路。

　　对法律责任的归结称归责．它是指对违法行为所引起的法律责任进行判断、确认、追究以及免除的活动。审计法律责任归责的一个重要内容就是确定归责的原则讨论归责原则问题．核心就是在过错责任、无过错责任等归责原则之间进行选择．这通常是一个侵权法下的话题。然而，会计师的审计法律责任包括侵权责任与违约责任两种类型。因追究侵权责任有过错责任与无过错责任之区分．而违约责任不以过错为前提．只要存在违反合同条款的情形且不存在法定或约定的抗辩事由。就要承担违约责任。本文在讨论归责原则时，对两种不同的责任类型不加区分．是因为在这两种责任体系下，会计师与原告的争议是由于会计师提供的审计业务的质量展开的，核心问题是会计师执业行为中的“保证”特征．它对归责原则的影响在两种责任体系下都存在。

　　一、过错责任原则

　　从19世纪以来．过错成为侵权法的基本归责原则，有关其合理性的理论解说非常多。所谓过错．是指行为人在实施加害行为时的某种应受非难的主观状态。此种状态是通过行为人所实施的不正当的、违法的行为表现出来的。过错责任原则是一种主观归责原则．它以行为人的主观心理状态作为确定和追究责任的依据．即“有过错方有责任”．“无过错即无责任过错责任原则体现了民法上的公平原则．有过错方承担民事责任，过错大小决定责任轻重。长期以来，对于专业人士的法律责任基本上都采取了过错责任原则，会计师的审计法律责任当然也不例外。

　　这种观点认为．尽管注册会计师审计具有鉴证职能，但它毕竟是公允性审计．会计师对会计报表反映的会计信息给予“合理保证”．而不是绝对保证。“合理保证”意味着允许会计师审计后的会计报表反映的内容与实际情况有适度偏离审计的产生．本质上是为了维护股东或者潜在的股东及公众投资者的利益由于审计的局限性．会计师并不能保证已审计的会计报表不存在任何的错误或漏报。合理的保证责任是基于审计的成本效益原则根据委托代理理论，在委托代理关系中由委托人支付、最终由社会公众承担的合理的审计费，是降低委托代理风险的最经济的控制机制委托人需要平衡其支付的审计成本与取得的审计收益(主要是会计师发现会计报表中的错弊而为委托人挽回的损失等)之间的关系。一般来说．审计工作越细．发现错弊的概率越大．但是它同时意味着委托人所要支付的审计费用也越高审计作为现代公司制度的产物，本来就是用来降低代理成本的．如果审计不但不能降低代理成本。反而提升代理成本．则使审计变得得不偿失。这就是会计师承担合理保证的理论基础．是基于委托人利益最大化的基础上的。考虑到成本效益的原则，审计风险更有其存在的合理性委托人基于利益最大化的考虑．不要求会计师查出所有的错弊．所以．允许会计师存在～定的审计失败。只要会计师在从事会计审计活动时．尽到了应有的职业关注．即使出具了虚假的财务报告．也不应承担民事责任。

　　在大陆法系国家．商法或者公司法关于法定审计的规定，均确认了会计师因“过错”而承担责任的法律原则：

　　(1)法国《公司法》第234条第1款规定：“会计师应向公司和第三人对在履行其职责过程中所犯的错误和过失所造成的损失结果承担责任”。

　　(2)《德国商法典》第323条第1款规定：“进行审计的会计师、其助手以及会计公司的法定代表人对于因故意或过失而违反其职责的行为承担法律责任．但是只有被审计单位以及被审计单位的联属企业才能要求损害赔偿”。

　　(3)日本《监察特例法》规定，监察法人为多数时，应对公司负连带赔偿责任。公司行使损害赔偿请求权，必须证明会计、监察法人有怠行职务行为(包括故意或过失)，会计师和监察法人可以无过失为由行使抗辩权原告请求赔偿时必须证明会计师、监察法人有懈怠职务的行为有损失及确定的损失数额以及损失与懈怠行为之间的因果关系等。

　　(4)香港特别行政区有关此部分的内容主要依从判例．原告若想在针对会计师的诉讼中胜诉．必须能证明三个事实：第一，会计师缺乏合理的关注义务：第二，原告确实依赖有关会计师的技术做出相应的行为：第三，有关会计师并无合理原因解释其在提供服务时为何会做出使原告遭受损失的行为．或者为何不做出某一行为而避免原告受到损失。

　　此外．在会计职业最发达的普通法系国家．会计师不当执业引起的法律责任一直适用过错责任原则不仅如此．在涉及到专业人士的执业活动领域的案件中．法官始终拒绝接受将专业人士提供的服务作为一种担保责任．或者绝对责任的观点。早在1938年，英国廷戴尔法官就曾经指出：“每一个以学有所长的专业人士身份进行活动的人．都有义务在其专业活动中运用合理水平的注意和专业技能。但是．一个律师不能担保打赢所有的官司，一个外科医生也不能保证手到病除。”一百多年后．在1975年Greave案中．丹宁勋爵再次重申了这项普通法的基本规则他指出：“有关专业人士责任的法律并没有隐含一个保证条款．要求专业人士取得最理想的结果。它至多只是要求专业人士运用合理的注意和技能”。

　　二、无过错责任原则

　　无过错责任原则是指不以行为人的过错为责任要件而依法律的特别规定承担的责任原则无过错责任原则确立于19世纪中后期．随着西方资本主义国家经济的迅速发展．导致工业灾害频生，交通事故骤增，产品质量缺陷严重，给公众的生命健康造成了严重的损害。在这种条件下．人们试图寻找一种较之传统过错责任原则更为严格的法律对策对受害人提供保护和救济。无过错责任原则就是在此种背景下产生的。如果说过错责任原则是从对个人主观方面有所要求来体现民法的公平原则．符合公平正义的标准的话，那么．无过错责任原则则是从整个社会利益之均衡、不同社会群体力量之强弱对比．以及寻求补偿以息事宁人的期度来体现民法的公平原则的．它反映的是现代社会化大生产条件下的公平正义观。

　　一贯以来．在社会公众眼中．会计师作为一个职业，是财务事项领域的专业权威。由其所出具的审计报告，具有法定证明效力．于是令公众产生了“保证”财务数据的真实性或精确性的感觉．而非仅仅是对一种可能性的描述。

　　由于世界各国对会计师出具的审计报告一般都规定了标准化的格式．要求会计师出具的审计报告措辞标准．文字高度简练概括．这也客观上为上述公众的理解提供了支持。原因是．报表使用人从标准化的审计报告中无从知晓财务会计系统在反映客观经济活动方面的局限性．更不可能了解会计师事务所进行审计也只是在一定的重要性水平上对公司总体财务状况的把握公众对会计师的审计活动所提供的保证程度的预期远远超过会计职业所能够给予的保证这样一种期望所带来的直接后果是。当会计师出具了无保留意见的审计报告后．一旦客户暴露出财务状况紧急恶化的情形或被揭露出存在重大舞弊时．人们往往希望会计师承担审计法律责任。会计师被置于一种保证人的位置．从而承担着一种“保证责任”。

　　由于上述原因．主张会计师审计法律责任采用无过错责任原则的学者认为．会计师的审计责任并非一种“合理的保证”责任．而是通常意义上的“保证”责任。即只要审计报告与被审计单位实际财务状况不符．即只要存在虚假报告，不管会计师主观上是否有过错．都应承担责任。最先在审计领域提出无过错责任原则的是欧洲国家。

　　1978年．欧盟委员会在起草统一欧盟国家公司法第5号公司法指令时．在草案中规定．会计师在公司法定审计下所承担的民事责任为无过错责任．这在会计职业界以及法律界都引起了很大的震动欧盟委员会制定公司法指令的目的在于统一欧盟各成员国多样化的公司法实务．会计师的法定审计业务自然包括其中。但是，在会计师民事责任归责原则问题上．欧盟成员国之间并不存在分歧，因为没有一个国家实行无过错责任，各国都实行过错责任。因此．本旨在统一成员国公司法实务的第5号公司法指令草案．俨然是在会计师法定审计下民事责任问题上进行了最激进的改革。与此同时．美国的一些侵权法改革派学者也表达了对会计师民事责任适用无过错责任原则的主张此主张将会计师出具的不实审计报告视为有瑕疵的商品的一种特殊形式．故认为适用产品责任法下的严格责任或无过错责任

　　三、过错推定责任原则

　　(一)过错责任原则与无过错责任原则各自的意义

　　过错责任以行为人的主观意志状态作为确定责任归属的依据，其在行为指导、道德评判等方面的独有功能已被公认。它对于会计师执业活动的规范化同样具有重要意义。相反．无过错责任原则不考虑行为人的主观状态．不区分其行为是“应受谴责的”还是“可以原谅的”．它适用于会计师执业活动的结果并不必然激励会计师提高执业活动的质量．反而会使会计师减少向社会提供审计服务的几率。

　　关于过错责任与无过错责任对人类理性行为的不同激励作用，法经济学理论家菲谢尔(Fisehel1教授曾精辟地指出：“侵权责任规则的预防效果可以用行为达到标准时招致责任的概率与行为低于标准时招致责任的概率之问的差来表示。因此，如果行为达到标准后也会出现法律责任的概率越高．侵权责任的预防效果就越低。如果股价己出现急跌会计师们就会被起诉．不管他是否审慎地履行了其职责．谁还会努力提高审计服务的质量?”

　　(二)会计师审计业务的特点

　　会计师进行审计是对客户编制的财务资料的可靠性发表意见，最终形成的审计报告是两套专业判断的结果。首先是判断客户的会计信息系统是否按照法定的或公认的会计准则对经济交易进行了恰当、正确的记录与反映：其次是对这些财务信息与法定标准间的相符程度进行验证。而不论是会计的反映功能，还是审计的验证过程，都存在大量的主观判断，正如德国著名公司法、会计法学者艾伯克(Ebke)教授所指出：“会计、审计是一种技艺。而不是严谨的科学。有很多假设。尽管可以选择最能真实而公允反映的程序．但是会计确认和计量从来是一个权衡的过程，人们需要在重要性、相关性、可靠性以及可理解性之间权衡，有时必须放弃一些质量要件。此外．会计的许多方面是建立在主观感受估计和判断的基础上的。并非都是可以客观验证的事实。总而言之，会计是对人类行为的量化．但人们的经济活动并不是便于准确测量的。”

　　会计师进行的财务报表审计也受制于同样的局限不仅如此．审计建立在客户所提供的财务资料以及相关信息的基础上．依赖于客户的会计程序以及内部控制制度的有效运作。抽样方法的应用必然带来的误差．意味着会计师提高职业谨慎并不必然消除审计失败的风险审计方式的局限性预示着经审计的财务报告也就不可能一定更可靠。考虑到这些因素．强化会计师过失行为的法律责任究竟在何种意义上能够发挥威慑作用．预防会计师的过失行为．是很值得怀疑的。

　　(三)专家责任的特点与过错推定原则

　　会计师审计法律责任归责原则以过错责任为宜一般的过错责任原则要求“谁主张。谁举证”，即受害人必须证明会计师在审计过程中有故意或者过失的存在才能够胜诉。由于会计师从产生之日起就是以专家的特殊身份参与社会经济活动的．因此．会计师的审计法律责任属于专家责任的范畴。由于独立审计是一种专家职业，有很强的技术性和专业性，会计师相对于报表使用人而言通常处于知识优势地位．后者很难从会计师最终出具的专业成果中辨析专业服务的质量．更难以证实过错的存在而且作为证据的审计工作底稿所有权属于会计师事务所．会计师对工作底稿实行保密原则．受害者要主张会计师有过错．将面临两个难题：一是审计工作底稿无法取得：二是即使取得审计工作底稿，由于专业知识的欠缺，也无法证明会计师是否有过失。如单纯适用过错责任原则．将会使受害人在提起诉讼后在举证方面遇到严重的困难因为会计师报告不实的事实是可以证明的．从这些事实中可以证明其客观上确有过错。但要求受害人必须证明会计师主观上有过错是十分困难的因为会计师可以以各种理由证明其所做的报告已经严格遵循了相关执业规则．从而免于承担责任．这显然不利于保护投资者等其他利害关系人的利益。事实上，独立审计制度从产生至今．世界各国从未适用过无过错责任原则．也未适用过一般的过错责任原则。美国、日本和我国台湾地区的证券交易法均采用过错推定的归责原则：会计师只有能够证明自己恪尽职守和合理调查才能免除承担责任．受害人不需要承担证明会计师具有过错的举证责任．

　　四、归责原则在我国审计法律责任实践中的应用

　　我国法律虽未就注册会计师侵权责任的归责原则做出明确的规定．但是从相关法律法规中能够推断出适用的是过错原则。我国1993年颁布的《注册会计师法》第42条规定：“会计师事务所违反本法规定．给委托人、其他厉害关系人造成损失的．应当依法承担赔偿责任”．亦只有注册会计师在执业中存在违反《注册会计师法》的规定，亦即存在“过错”的行为，才可以考虑事务所承担民事责任问题该法第三章“业务范围和规则”中规定了会计师的回避义务、保密义务、拒绝委托人非法指示的义务、按照审计准则的工作程序出具报告的义务以及独立性等义务这些有关义务的规定．都针对会计师在执业中的行为．而非针对会计师职业活动的结果就一般意义而言．会计师作为专业人士．应当知晓法律对执业行为的基本要求。若从事了违反法律规定的行为．当然构成了“过错”。

　　在证券法方面．我国《证券法》不区分发行环节与交易环节，对发行、交易市场中的虚假陈述行为实行统一规则：《证券法》第63条规定了发行人与承销商对于虚假信息披露的无过错责任。针对为证券的发行、上市或者证券交易活动出具审计报告、资产评估报告或者法律意见书等文件的中介机构或人士，《证券法》第16l条有如下规定：专业人士“必须按照职业规则规定的工作程序出具报告．对其所出具报告的真实性、准确性和完整性进行检查和验证．并就其负有责任的部分承担连带责任”．可见，该条款没有明确所采用的归责原则。《证券法》第202条集中规定了专业机构与人士的法律责任．但其前提条件是这些机构“就其所应负责的内容弄虚作假”。最高人民法院2002年12月发布《关于审理证券市场因虚假陈述引发的民事赔偿案件的若干规定》。在第24条中对上述第161条、第202条做了扩大解释：“专业中介服务机构及其直接责任人违反证券法第161条的规定虚假陈述．给投资人造成损失的．就其负有责任的部分承担赔偿责任。但有证据证明无过错的．应蚤免责。”学理上对“过错”的解释包括“故意”与“过失”。因此，最高人民法院的这一规定，不仅将《证券法》中的“弄虚作假”标准降低到“过错”标准．而且明确采纳了过错推定原则。

　　由此可见，我国会计师审计法律责任采取过错责任原则．在证券民事诉讼领域实行过错推定原则。但问题是，对非证券业务实行过错责任原则．而对证券业务实行过错推定原则．这在法律上是否公平?既然证券业务采取推定过错制．为什么不对所有的业务都采用推定过错制?但统一实行推定过错制．又担心滥诉．第三人动不动就把会计师告上法庭．会计师除非能证明自己没有主观过错．否则就得承担损害赔偿之责．在中国赔偿没有限额的背景下．对会计师业务统一实行推定过错制是否显得责任过苛?而统一实行过错责任制又使第三人往往索赔十分艰难，这客观上又导致会计师责任畸轻。

　　因此笔者认为．在刚导人审计法律责任制度时．应统一实行过错责任原则．等时机成熟．再修改法律．统一实行过错推定原则。毕竟在我国，会计职业发展时间还不长．会计师成长需要一个过程，目前还不能盲目与国际接轨。由于注册会计师职业的特性及其利害关系人的广泛性．注册会计师侵权行为的归责原则较为复杂。在会计师审计法律责任领域．未来我国还可建立以推定过错责任为主，过错责任原则、严格责任原则为辅的归责原则体系。具体而言，原告可分为客户(包括直接受益人)、预见方、可合理预见第三方。对客户(直接受益人)的侵权行为实行严格责任原则．对预见方实行推定过错责任原则．对可合理预见第三方实行过错责任原则。设立这样一种原则系列．主要是考虑注册会计师违法行为与原告损害事实间的因果关系强弱。从客户到预见方到可合理预见第三方．因果关系逐渐减弱．相应注册会计师责任逐渐减少．归责原则也逐步有利。