【摘 要】 我国会计法律制度的建设经历了资本市场建立前后两个时期,主要围绕会计专业立法、涉及会计的专业立法、会计制度、会计准则和审计准则的建立与完善而逐步展开。经过三十年的积累,我国会计法律制度已经形成了一个较为完善的体系,基本适应社会主义市场经济发展的需要,但仍然存在部门立法、缺乏相应的配合协调机制、法律制度环境与资本市场环境矛盾突出等问题,需要进一步完善。

　　【关键词】 会计法律制度; 建设历程; 社会主义市场经济; 法律制度环境; 资本市场

　　中国会计法律制度的建设早于资本市场,按资本市场的建立和完善过程划分,会计法律制度建设经过资本市场建立前和资本市场建立后两个时期①。沪、深证券资本建立之前,我国会计法律制度是在计划经济体制的大背景下,对会计工作法制化要求的法律体现。建立的目标自然不可能超过计划经济体制的历史局限性,主要基于政府对会计工作管理的需要,防止侵占国家财产的现象,以保证财政收入的上缴。深、沪证券市场建立以后,会计法律制度建设目标经历了从单一维护国家财政收入的上缴到资金合理配置和保证国家财政收入上缴并重的转向。这一转向以1992年11月30日财政部第5号部长令发布企业会计准则为标志而完成。本文拟将我国会计法律制度建设历程,分为“政府强化会计管理工作需要”及“资金合理配置和政府强化会计管理工作需要并重”两个时期进行梳理,并进行简要述评。

　　一、我国会计法律制度建设历程

　　(一)政府强化会计管理工作时期

　　(1979~1993年)

　　1978年,十一届三中全会明确了实现改革开放的战略决策,经济建设成为我国社会主义现代化建设的工作重心,会计法律制度的建设也开始提到工作日程中来,并从会计专业立法、涉及会计的专业立法以及会计制度三个方面全面展开。

　　1.会计专业立法

　　1979年8月11日,财政部会计制度司研究形成会计法起草大纲,并起草第一稿《中华人民共和国会计法(供讨论草稿)》。1981年6月,财政部成立了由会计、法律专家、教授以及部分财会部门会计管理工作者、基层单位会计人员组成的《中华人民共和国会计法草案》起草小组,负责《会计法草案》的起草工作。1985年1月21日,正式发布《中华人民共和国会计法》。《会计法》的制定和颁布,是为了适应经济体制转轨的需要而建立会计专门法律的结果,在我国会计法制体系建设过程中起着核心作用。

　　根据《会计法》的精神,我国制定了一系列会计工作规范条例。1986年7月3日,国务院发布《中华人民共和国注册会计师条例》,对注册会计师和会计师事务所的管理体制、注册会计师的考试和注册、业务范围、工作规则等作出了规定。1990年12月31日,国务院发布《总会计师条例》,作为《全民所有制工业企业法》的配套法规,对总会计师的设置、地位和任务、职责和权限、任免与奖惩等问题作出了规定。

　　2.涉及会计的专业立法

　　这一时期,与会计相关的专业立法也得到了较大发展。1979年7月,全国人大常委会通过并颁布了《中华人民共和国中外合资经营企业法》,这是改革开放后公司立法方面最早的文献。20世纪80年代,根据不同企业的性质,我国先后颁布了《中华人民共和国外资企业法》、《中华人民共和国合作经营企业法》、《中华人民共和国全民所有制企业法》等公司法律制度,为《公司法》的制定奠定了基础。

　　1986年4月12日,为了适应我国经济体制转轨变型的需要,第六届全国人民代表大会第4次会议通过《中华人民共和国民法通则》。《民法通则》从公民的角度,也从公司或企业的角度明确了维护与保障民事权益的总精神,其相关规定对《公司法》、《破产法》以及会计、审计、乃至财务法律制度的建设产生切实性的影响。

　　1986年12月,第六届全国人大通过并以第45号主席令形式发布了《中华人民共和国企业破产法(试行)》。《破产法》在会计法律制度方面,主要涉及企业破产清算中的财务会计问题,是我国会计法律制度的重要组成部分。

　　自1980年9月《中华人民共和国个人所得税法》颁行以来,涉及国家税收的会计法律制度也得到了较大的发展。1992年9月4日,《中华人民共和国税收征收管理法》及其实施细则正式颁布,把对税收会计的规制与对公司或企业会计的规制统一起来。

　　3.会计制度的建立

　　首先,我国恢复与重建了以《国营工业企业会计制度》为主的会计制度。1980年起,对整个企业会计制度进行了全面修订,并于1985年和1989年两次对会计制度进行了重新修订,适应了当时发展商品经济的需要。为了加强企业成本管理降低成本以提高经济效益,1984年国务院制定与发布了《国营工业企业成本管理条例》,1985年4月发布了《国营企业国有资产折旧试行条例》,并在1986年5月和12月又分别发布了《国营企业国有资产折旧条例施行细则》和《国营工业企业成本核算办法》。这4个文件的颁布,使我国向现代成本管理方面迈出了关键性步伐。

　　其次,我国也建立了一些新的会计制度。1985年,由于涉外企业得到了相应发展,会计法律制度的建设需要扩大到涉外领域,我国在原有试行草案(1983年)的基础上正式发布了《中外合资经营企业会计制度》。这一制度采用了国际上公认的会计理论、会计原则与会计方法,在会计思想和会计实务处理上都体现出适应新经济体制建设要求的创新②。1991年8月21日,财政部发布《国营证券公司会计制度》。1992年5月23日,财政部、国家体改委联合发布《股份制试点企业会计制度》,这是新中国成立后第一个股份制企业会计制度,为日后会计制度全面改革积累了经验。对外开放的需要继续促进我国会计法律制度建设的科学化,提高了我国会计制度的国际协调程度。1992年6月24日,财政部发布了《中华人民共和国外商投资企业会计制度》。

　　(二)资金合理配置和政府强化会计管理工作需要并重时期(1993年至今)

　　这一时期,会计法律制度建设的重要特征表现为会计准则和审计准则体系的建立、新的会计法律的出台、原有会计法律的进一步修改和补充以及会计制度的不断完善。

　　1.会计准则和审计准则体系的建立

　　1992年2月26日,财政部在深圳主持召开了会计准则国际研讨会,进一步征求国内外专家制定会计准则的意见,为会计准则的制定与发布作好准备。1992年11月30日,经国务院批准,财政部发布了《企业会计准则》和《企业财务通则》。《企业会计准则》对会计准则的适用范围、会计核算的基本前提、会计核算原则、会计要素的核算以及财务报告编报等作了原则性的规定,是会计准则体系的基本规范部分,从性质上讲是“基本会计准则”。

　　1997年5月22日,针对证券市场会计信息失真的突出问题,财政部印发了第一个具体会计准则《企业会计准则——关联方关系及其交易的披露》。到2001年为止,财政部先后发布了15项具体会计准则③,并根据实际情况对5项准则作了修订④。这些具体会计准则在很大程度上是因为向市场经济体制转轨过程的需要,特别是资本市场会计信息披露规范的需要。2006年2月15日,随着市场经济体制改革的不断深入以及资本市场的不断发展,为了规范企业会计确认、计量和报告行为,保证会计信息质量,财政部重新制定发布了《企业会计准则第1号——存货》等38项具体会计准则⑤。至此,较为完善的会计准则体系基本形成。会计准则体系建立的主要目的在于满足政府管理需要、规范资本市场的会计行为、保证资本市场的高效运行,以达到资金合理配置的目标。

　　在建立会计准则体系的同时,我国也进一步加强审计行为规范和审计准则的研究与制定工作。1993年10月31日,发布了《中华人民共和国注册会计师法》,以取代原有的《注册会计师条例》,为我国独立审计准则提供了法律依据。1995年12月25日,财政部签发了《中国注册会计师独立审计准则序言》、《独立审计基本准则》以及第1至第7号《独立审计具体准则》,正式启动了独立审计规范的建设工作。到2003年为止,中国注册会计师协会先后制定了6批独立审计准则,共计48个项目⑥。2006年2月15日,为了规范注册会计师的执业行为,提高执业质量,维护社会公众利益,促进社会主义市场经济的健康发展,中国注册会计师协会拟订了《中国注册会计师鉴证业务基本准则》等22项准则,修订了《中国注册会计师审计准则第1142号——财务报表审计中对法律法规的考虑》等26项准则,以取代原有相关准则。至此,中国注册会计师独立审计准则体系基本形成。

　　2008年5月22日,财政部签发了《企业内部控制基本规范》,并规定从2009年7月1日起在上市公司范围内施行,鼓励非上市的大中型企业执行,目的是为了加强和规范企业内部控制,提高企业经营管理水平和风险防范能力,促进企业可持续发展,维护社会主义市场经济秩序和社会公众利益。《企业内部控制基本规范》为企业建立和评价内部控制制度提供了前提,也为注册会计师评价内部控制的有效性提供了判断标准。

　　2.涉及会计的新的专业立法

　　这一时期,我国还制定了一些涉及会计的新的法律规范。1993年12月29日,第八届全国人大常委会通过了《中华人民共和国公司法》。《公司法》除了很多规定涉及会计法律制度外,还专设第6章对公司财务、会计行为进行规范,是除《会计法》外最为集中的会计法律制度。1994年3月,发布了《中华人民共和国预算法》,它是经济改革开放过程中所制定的对中央各级预算单位进行统一、系统控制的法律文献。8月,以《中华人民共和国宪法》为依据,发布了《中华人民共和国审计法》。这两部法律都以审查与解除或追究政府会计的职责为规制的落脚点,以维护与保障国家所有者的权益为目标,是我国会计法律体系中的重要组成部分⑦。1998年12月29日,第九届全国人大常委会通过《中华人民共和国证券法》。《证券法》是规范我国资本市场的重要法律文献,对建立与发展社会主义市场经济具有十分重要的意义。《证券法》的立法宗旨是“规范证券发行和交易行为,保护投资者的合法权益,维护社会经济秩序和社会公共利益,促进社会主义市场经济的发展”。这一宗旨的实现在很大程度上取决于会计信息的合理有效披露,所以《证券法》相关规定很多都落实到会计法律制度上来,甚至大量条文直接对上市公司财务会计报告与持续信息的公开披露进行明确规定⑧。2000年6月21日,根据《会计法》规定,国务院以第287号令发布《企业财务会计报告条例》。

　　3.原有会计法律的修改和补充

　　除了建立新的会计法律之外,会计法律制度建设的另一个特色是对原有会计法律制度的全面修改和补充。1993年12月29日和1999年10月31日全国人大常委会两次对《会计法》进行了修订并予以公布实施。1999年12月25日,第九届全国人大常委会对《公司法》进行了修正,但基本没有涉及具体的财务会计问题。由于我国社会主义市场经济体制已经初步建立,因此《公司法》中存在的财务、会计问题显得更加突出⑨。第十届全国人大常委会分别于2004年8月28日和2005年10月27日两次对《公司法》和《证券法》进行了修订。2006年8月27日,根据政治经济环境的变化,全国人大常委会重新制定了《破产法》。

　　为了加强会计法律制度体系的建设,我国还从刑事角度加强会计法律制度的立法工作,增加了刑事法律责任条款,并修订和补充相关内容。在经济体制改革初期,我国刑事方面的会计法律制度基本处于空白状态,1979年7月1日通过的《中华人民共和国刑法》没有对会计问题进行立法。但在1997年3月14日修订的《刑法》中,就有九条与会计直接相关的刑事法律条款⑩,明确规定相关行为的刑事法律责任。《刑法》第3章第3节《妨害对公司、企业的管理秩序罪》的绝大部分条款都涉及到会计信息的披露或会计文献的保管问题,也是重要的会计法律制度。1999年12月25日通过的《刑法修正案(一)》,在第162条后增加一款作为第162条之一,对“隐匿或者故意销毁依法应当保存的会计凭证、会计账簿、财务会计报告的行为的责任人员”进行刑事处罚。

　　4.会计制度的不断完善和补充

　　随着会计法制建设的不断加强,会计制度也更加完备。1993年以后,我国制定发布了13个行业性的统一会计制度,为统一会计制度和推动我国会计的国际协调起到了一定的作用,与会计准则的建设相配套,形成了较为完善的会计核算体系。2000年12月29日,财政部制定和颁布了《企业会计制度》,适用于“除金融企业和小企业外的所有企业”,向统一的会计制度更加推进了一步,使制度化的准则与准则化的制度形式相结合并统一起来⑾。

　　2001年11月27日,针对不同性质的金融企业实行不同的会计制度、金融企业会计信息不可比的现实情况,财政部发布了《金融企业会计制度》。《金融企业会计制度》为规范我国金融企业会计核算行为,真实、完整地反映金融企业的财务状况、经营成果和现金流量,提高金融企业会计信息质量发挥了重要作用。

　　2004年4月27日,财政部从小企业经济业务相对简单的实际情况出发,发布了《小企业会计制度》,并从2005年1月1日起在我国境内设立的不对外筹集资金、经营规模较小的企业实施。《小企业会计制度》为经营规模较小的企业会计核算提供了方便,有利于国家相关部门的管理,起到了提高会计信息的重要作用。

　　《金融企业会计制度》和《小企业会计制度》都是我国统一会计制度的重要组成部分,与《企业会计制度》共同形成了较为完整的企业会计制度体系。

　　2006年12月25日,《财政部关于印发〈企业会计准则第1号——存货〉等38项具体准则的通知》明确规定“执行该38项具体会计准则的企业不再执行现行准则、《企业会计制度》和《金融企业会计制度》”,标志着我国以会计准则取代会计制度、统一会计规范迈出了重要的一步。

　　二、会计法律制度建设述评

　　(一)会计法律制度已经形成了一个较为完善的体系,基本适应我国社会主义市场经济发展的需要

　　我国会计法律制度的建设和完善过程,是沿着社会主义市场经济体制的建立和依法治国的理念逐步展开的。经过三十多年的积累,会计法律制度已经形成了层次分明、结构清晰、相互配合的较为完善的法律制度体系。这一体系“以《宪法》为进行规制的根本大法,采用民商法的主体结构,并以会计专门法规作为整个规制的基础”⑿,全面系统地规范了社会主义市场经济下的会计行为,并突出了会计立法的专业性特色,做到了有法可依。

　　在会计法律制度修订和完善的过程中,突出了与我国基本经济制度的建立和完善逐步相适应。如《会计法》的建立和修订,就特别注意与1982年颁布的《中华人民共和国宪法》及其《宪法修正案》关于保障或保护财产所有者合法权益的精神始终保持一致,并从始至终以这一根本精神的发展变化为依据,在修订中从切实的层面及具有针对性地通过对相关会计规范的充实、调整进行适应性创新。在刑事立法和民事立法方面,也是从无到有,强调对财产权利的保护。特别是2002年《最高人民法院关于审理证券市场因虚假陈述引发的民事赔偿案件的若干规定》在会计法律制度的民事立法方面,为保护企业投资者的财产权益提供了可操作性的法律依据。

　　会计法律制度基本适应了我国改革开放过程中社会主义市场经济体制建设的需要。在具体规范上也逐步做到科学化,并与国际通行做法趋同。如会计记账方法的改变、会计准则和审计准则的建立以及会计方法的统一等。

　　(二)会计法律制度建设存在部门立法现象,缺乏相应的配合协调机制

　　经济立法中的地方部门利益倾向,是一个在世界范围内都带有一定普遍性的问题。这一问题在我国会计法律制度的制订上,主要表现为两个方面。

　　一是法出多门。会计法律制度的制订和修改,主要是以财政部为主体,涉及到全国人民代表大会、中国人民银行、证监委及其他相关机构。根据《立法法》,法律应由全国人民代表大会及其常委会制定,但由于会计法律制度的专业性,除了《刑法》、《公司法》、《破产法》等法律外,《会计法》、《注册会计师法》、《审计法》基本由相关部委制定,然后交全国人大常务委员会通过,从操作层面上仍然是部门立法。在行政法规层面,很多规范如《会计准则》等完全是由相关部门主管机构发布。

　　二是法律规范之间缺乏应有的协调机制。一方面,部门立法必然会导致法律缺乏协调,立法部门尽量保住自己的权利而推卸相应的责任,对被管理者管理较多,甚至同一事务出现管理者和管理权限交叉重叠,一事多罚的现象。相关法律又缺少对管理者滥用管理权限的制约。另一方面,在法律规范上也缺少民事责任规范、行政责任规范和刑事责任规范的明确分工和配合。我国会计法律规范很多都是以行政规范为主,有些则同时包括民事、行政和刑事三种责任形式。在以大陆法系为主要法律特征的国家,这样的立法形式是值得商榷的。《会计法》在法律责任一章,就有刑事法律责任,但规定不具体也缺乏可操作性。根据“刑事法定原则”,司法机关在进行刑事处罚时,只能根据《刑法》而非《会计法》对犯罪人进行处罚。

　　我国会计法律制度建设过程中,应注意不同法律的协调。对会计违法犯罪行为要严格规范“如何处罚、由谁处罚、交叉处罚的避免以及处罚之后的责任解除”等。民事责任、行政责任和刑事责任应如何立法,也是一个需要深入研究的问题。

　　(三)大陆法系的法律制度环境与英美型资本市场的矛盾突出

　　在法律制度特征方面,我国法律体系与大陆法系更为相似。具体表现为,我国立法机构具有法律上的绝对权威,严格限制法官对法律的解释活动,执法和司法过程中只能以成文法律为根据,没有“遵循先例”原则。而资本市场则主要借鉴和参考英美国家,特别是美国的资本市场建立和发展起来的,资本市场功能和规范与大陆法系国家资本市场存在较大差别。

　　作为典型普通法系国家的英国和美国,会计执业准则的制定一般由民间机构进行,它并不具有确定的法律地位。但“以判例法为基础、以衡平原则为补充”的具体司法过程,为技术性的会计执业准则在司法中的运用提供了前提条件。会计执业准则由财政部以部长令的形式颁布实施,在法律渊源理论中虽然具有明确的法律地位,但由于会计执业准则在我国法律体系中地位相对较低,在司法上缺乏可操作性等原因,其理论上的法律地位在司法实践中难以落实⒀,缺乏应有的地位。这是我国具有法律地位的会计执业准则比普通法系国家一般意义上的会计执业准则更为尴尬的情况。缺乏可操作性的会计执业准则的支持,会计法律制度的建设也会因为缺少可操作性的基础,形成事实上的空中楼阁。大陆法系的法律特征与英美型资本市场的矛盾在我国会计法律制度建设过程中表现十分突出。

　　如何从法律的可操作性角度出发,建立我国会计执业准则体系,或者加强准则的研究和解释以使其具有法律意义上的可操作性,成为我国会计法律制度建设中的一个重要问题。否则,会计执业准则的法律地位不可能在司法过程中得到落实。

　　【参考文献】

　　[1] 葛洪义.法理学[M].中国政法大学出版社,2003.

　　[2] 郭道扬.会计史研究(第二卷)[M].中国财政经济出版社,2004.

　　[3] 郭道扬.论产权会计观与产权会计变革[J].会计研究,2004,(2).

　　[4] 孙同鹏.经济立法中地方部门利益倾向问题的新思考[J].法学评论,2001,(2).

　　[5] 吴晓求.全球视野下的中国资本市场:跨越式发展与政策转型[J].财贸经济,2008,(4).

　　注:

　　① 本文主要是从资本市场与会计法律制度建设的角度研究会计法制建设历程。1979年8月11日,财政部会计制度司研究形成会计法起草大纲,表明我国会计法律制度的建设走入正轨。本文对会计法制建设历程也基本以此为起点进行总结回顾,而对此以前的会计法律制度则暂不作本文研究内容。此前详细的建设历程,可参见许家林:《中国企业会计制度的变迁:经济环境与会计职能的协调》,《美中经济评论》,2002年第3期。

　　②郭道扬:《会计史研究(第二卷)》,中国财政经济出版社,2004年,第564页。

　　③15项具体会计准则是:《现金流量表》(1998年3月20日)、《资产负债表日后事项》(1998年5月24日)、《债务重组》(1998年6月12日)、《收入》(1998年6月20日)、《投资》(1998年3月24日)、《建造合同》(1998年6月25日)、《会计政策、会计估计变更和会计差错更正》(1998年6月25日)、《非货币性交易》(1998年6月28日)、《或有事项》(2000年4月27日)、《无形资产》(1991年1月18日)、《借款费用》(2001年1月18日)、《租赁》(2001年1月18日)、《中期财务报告》(2001年11月2日)、《存货》(2001年11月9日)和《固定资产》(2001年11月9日)。

　　④2001年1月18日修订的五项具体会计准则是:《现金流量表》、《债务重组》、《投资》、《会计政策、会计估计变更和会计差错更正》和《非货币性交易》。

　　⑤38号具体会计准则依次是:《存货》、《长期股权投资》、《投资性房地产》、《固定资产》、《生物资产》、《无形资产》、《非货币性资产交换》、《资产减值》、《职工薪酬》、《企业年金基金》、《股份支付》、《债务重组》、《或有事项》、《收入》、《建造合同》、《政府补助》、《借款费用》、《所得税》、《外币折算》、《企业合并》、《租赁》、《金融工具确认与计量》、《金融资产转移》、《套期保值》、《原保险合同》、《再保险合同》、《石油天然气开采》、《会计政策、会计估计变更和会计差错更正》、《资产负债表日后事项》、《财务报表列报》、《现金流量表》、《中期财务报告》、《合并财务报表》、《每股收益》、《分部报告》、《关联方披露》、《金融工具列报》、《首次执行企业会计准则》。

　　⑥ 48个项目具体内容是:《中国注册会计师独立审计准则序言》、《独立审计基本准则》;第1至28号独立审计具体准则即《会计报表审计》、《审计业务约定书》、《审计计划》、《审计抽样》、《审计证据》、《审计工作底稿》、《审计报告》、《错误与舞弊》、《内部控制与审计风险》、《审计重要性》、《分析性复核》、《利用专家的工作》、《利用其他注册会计师的工作》、《期初余额》、《期后事项》、《关联方及其交易》、《持续经营》、《违反法规行为》、《与已审会计报表一同披露的其他信息》、《计算机信息系统环境下的审计》、《了解被审计单位》、《考虑内部审计工作》、《管理当局声明》、《与管理当局沟通》、《会计估计》、《存货监盘》、《函证》、《前后任注册会计师的沟通》;10个独立审计实务公告即《验资》、《管理建议书》、《小企业规模的特殊考虑》、《盈利预测审计》、《合并会计报表的特殊考虑》、《特殊目的业务审计报告》、《商业银行会计报表审计》、《银行间函证程序》、《对财务信息执行商定程序》、《会计报表审阅》;5个执业规范指南即《年度会计报表审计(试行)》、《审计工作底稿(试行)》、《验资(试行)》、《证券公司会计报表审计(试行)》、《审计报告(试行)》;3个相关基本准则即《中国注册会计师职业道德基本准则》、《中国注册会计师质量控制基本准则》、《中国注册会计师后续教育基本准则》等内容。具体资料来源见《中国注册会计师独立审计准则》,经济科学出版社,2003年,第377~396页。

　　⑦ 郭道扬:《会计史研究(第二卷)》,中国财政经济出版社,2004年,第571页。

　　⑧ 《中华人民共和国证券法(1998)》第3章第3节、《中华人民共和国证券法(2005)》第3章第3节内容。

　　⑨郭道扬:《会计史研究(第二卷)》,中国财政经济出版社,2004年,第578页。

　　⑩《中华人民共和国刑法(1997)》直接涉及会计法律责任的条款是第158~162条、第180~182条、第229条。

　　⑾郭道扬:《会计史研究(第二卷)》,中国财政经济出版社,2004年,第596页。

　　⑿郭道扬:《论产权会计观与产权会计变革》,《会计研究》2004年第2期。

　　⒀虽然从法理上讲,我国会计准则属于法律制度中的行政规章,但实际上它作为法律规范的地位在法律界并没有得到明确的认同,而它是以何种方式、如何进入司法实践活动中,也未有人进行探讨。