论文关健词：会计类鉴证服务业 公司治理 研究

　　论文摘要：会计类鉴证服务业的公司治理具有特殊性的一面，其公司治理框架结构的基本要素有股东、黄事、管理层、政府监管部门、行业自律组织、雇员、其他利益相关者和市场。即使在与一般公司治理相同的基本要素里面，会计类鉴证服务业也有其特珠的内容。这些要素对其审计报告的质量控制有很大的影响。

　　一、引言

　　会计类鉴证服务业主要是指，依据《中国注册会计师法》、经政府财政部门批准成立的会计师事务所，包括承担有限责任的会计师事务所有限公司和承担无限责任的联合会计师事务所，资产评估机构(如资产评估事务所或公司)以及会计类司法鉴定机构(如司法会计司法鉴定事务所、司法资产评估鉴定事务所)。其公司治理框架结构与其他行业有相同的一面，又有相对于其他行业特殊的一面。目前的文献都从内部治理论述其公司治理，本文将会计类鉴证服务业的内外公司治理作为研究对象是因为该行业的外部治理对其公司治理的作用相对于其他行业更大些，并且这些内外综合要素对其审计报告的质量控制有很大的影响，研究会计类鉴证服务业公司治理框架结构的特殊性有助于真正了解该行业的健康运行规律和提高鉴证报告的质量。

　　二、公司治理的基本理论

　　1.传统的公司治理定义。斯雷佛(( Shleifer)和维什尼(Vishny)认为:“公司治理是公司融资者确保投资收益的诸种方式”。融资者确保投资收益的方式包括:设计合理的工资合同激励经理为股东利益服务，以法律手段给予股东恰当的权利，赋予董事会监督经理的信托责任。

　　2.广义的公司治理定义。随着对公司治理认识的进一步深化，越来越多的内容纳人了公司治理的范畴，公司治理的定义也越发广泛，如:契科尔(Tricker )19’95认为，公司治理就是存在于治理主体与其成员、管理者、其他利益相关者、审计员和政策制定者之间的正式和非正式的联系、网络及结构。OECD公司治理准则认为，公司治理涉及公司管理层、董事会、股东和其他利益相关者之间的关系;公司治理同时还提供一套结构体系，通过该结构设定公司日标，决定实现目标和考察绩效的方法。

　　3.公司治理模式的一般架构。经过长期的公司发展和企业制度的演变，形成了不同的公司治理模式。一类是以英美为代表的外部控制模式，其特点是股权高度分散，股东对于公司的控制主要是通过证券、金融等市场这样一种间接方式来实现。另一类是以德日为代表的内部控制模式，其特点是股权相对集中，股东主要采取直接管理的方式实现对公司的控制。第三类则是以韩国为代表的家族式控制模式，其特点是公司与家族合一，公司的主要控制权在家族成员中配置。不同的公司治理模式，都有共同的特点，即公司治理模式的一般架构。一般来讲，公司治理问题都涉及到了股东、董事、管理层、机构投资者、员工、债权人等其他利益相关者和市场等基本要素。他们之间相互影响相互制衡的关系就形成了公司治理模式的一般架构。

　　三、注册会计师行业公司治理框架结构的特殊考虑

　　据2007年有关资料统计:会计类鉴证服务业股东在5人以下的事务所比例为38.46%，股东人数在25人以上的事务所占15.84%;大股东出资额在30%以上的占40% ,10%-30%的占51 % ,10%以下的只占约9%。因此会计类鉴证服务业股东较少、股权集中。随着经济和社会的发展，会计类鉴证服务业的股东人数会有所增加，但也不可能与上市公司上万甚至几万人的股东规模相比。所以，目前现阶段会计类鉴证服务业的公司治理模式上应采用德日为代表的内部控制模式。未来会计类鉴证服务业内外形势发展了，其公司治理模式也许会有所改变。

　　与一般企业的公司治理框架结构不同，会计类鉴证服务业公司治理框架结构的基本要素为:股东、董事、管理层、政府监管部门、行业自律组织、员工、其他利益相关者和市场。根据各方在公司治理结构中所处的位置不同，会计类鉴证服务业公司治理模式的框架结构可以进一步分解为公司的内部治理和外部治理。

　　1.会计类鉴证服务业的内部治理。股东(会)、董事(会)、管理层以及三者之间的制衡关系构成了公司内部治理的基本内容。

　　(1)股东(会)。在早期的公司内部治理实践中，人们认为股东是公司的最终所有者对公司拥有完全的控制权，董事会作为股东或公司的代理人应当受到股东会的控制，进而形成了股东会中心主义的内部治理制度。进人20世纪以来，公司的迅速成长与发展带来了公司股东与股权的高度分化，董事会的独立权力渐渐也得到了公司法上的承认，形成了董事会控制公司权力的董事会中心主义的公司内部治理机制。我国的会计类鉴证服务业处于发展的初期，股东人数少、股权相对集中，较适合于股东会中心主义的内部治理制度;董事会中心主义的公司内部治理机制在我国传统文化的背景下不利于股东积极性的发挥，股东之间容易产生不信任感。

　　(2)董事(会)。各国的董事会在建制上存在着双层制和单层制之分。一是双层制。德国是典型的实行双层董事会制度的国家，其公司中一般设有监督董事会(即监事会)和执行董事会。二是单层制。由于英美国家中股权高度分散、市场机制比较发达，在公司的内部治理中更加重视战略决策的制定，董事会的执行职能得到极大的彰显，而其监督功能则主要通过董事会中的独立董事在专门委员会中发挥作用来实现。会计类鉴证服务业的董事会结构应采用双层制，目前采用的单层制，其实并不适合中国的具体情况.原因有:第一，中国绝大多数的这类企业为中小规模，股权相对集中，在股东人数少的情况下，划分出几个人为董事会成员拥有较大的控制权，其他几个股东被冷落一旁，很容易产生感情上的隔阂和行为上的不信任;第二，中国的会计类鉴证服务业均为非上市公司，目前尚无设立独立董事的法规要求，并且目前独立董事实际上是“花瓶”董事(即未起到独立监督的作用);第三，中国的市场机制不太发达等。

　　(3)管理层。由于现代公司对经营水平和管理能力的要求越来越高，董事会通常会在很大程度上把自己的权力委派给管理层，因此管理层就成为公司内部治理中的重要一环。对于会计类鉴证服务业来说，一个股东，首先是注册师(注册会计师、注册资产评估师等)，不是注册师从法律上讲就没有资格当股东，注册师不执业将被取消执业资格，没有了执业资格也就失去了继续当股东的资格;然后可能被选人董事会，最后他必须是管理层成员，或为项目经理、或为部门经理、或为公司级经理，项目经理都不是的人，从竞争和发展的角度上讲不可能成为股东。所以，会计类鉴证服务业由于法律的限制，其注册师、股东、董事和管理层在大多数情况下必然是四位或三位一体，经营权和所有权不可能分离或分离程度很小。因此会计类鉴证服务业管理层的治理更多的就表现为股东或董事之问的透明、公正、激励和制衡治理。

　　(4)内部制衡机制。中国的会计类鉴证服务业应向国外企业那样建立企业内部制衡机制，一方面表现为股东大会对董事会的制衡，另一方面表现为设立各种专门委员会(如股东事务委员会、财务与预算委员会、专业技术委员会、薪酬与考核委员会、风险管理委员会)对管理层的制衡作用。与之相配套应建立必要的工作程序、流程控制制度等结构化控制程序。不论是总经理、副总经理，还是负责具体项目或部门的项目或部门经理，在人员招聘、质量把关、风险控制、财务成果分配等方面，均不能单独具有控制权利。

　　2.会计类鉴证服务业的外部治理。

　　(1)政府监管部门。一般的公司在政府审批后的公司治理是企业自己的事情，而会计类鉴证服务业在政府严格的前置审批和正式批准后，政府还要监管其公司治理的完善。这也正是一般企业的公司治理理论把政府作为其他利益相关者而在会计类鉴证服务业公司治理中不仅仅作为其他利益相关者的原因。目前的各项监管规章直指其公司治理，政府监管部门审查的每一项内容对会计类鉴证服务业的公司治理产生很大的影响，一旦这些项目没有达到政府的要求，政府将实施行政和法律干预，保证会计类鉴证服务业起码按照法律的最低要求在运作和提供鉴证报告。对会计类鉴证服务业公司治理有较大影响的政府监管部门主要有财政部门、工商管理部门、金融和证券监管部门。政府监管部门对会计类鉴证服务业的外部治理存在以下的问题:政出多门、部门分割、杂乱无章、不分层次级次，并且还存在寻租行为。笔者认为会计类鉴证服务业的外部治理应该形成以一家行政主管部门为主，其他相关行政管理机关为辅、严格界定各个政府机关的监管范围、互通信息、密切合作，审计厅局则对行政主管部门和行业自律组织对该行业的职责履行情况进行监管的格局。

　　(2)行业自律组织。会计类鉴证服务业的自律组织(各级协会)对其公司治理有非常大的影响。这些行业协会监管的主要项目有:执业时是否执行了行业准则，质量控制是否执行了内部三级复核制，鉴证报告的签字人是否有签字资格，注册签字师是否有违反执业道德的事例，股东会和董事会是否正常运作，是否参加了法定后续教育培训，员工法定三金是否在执行等，对出具的虚假鉴证报告进行处罚。本人认为在行业自律组织对会计类鉴证服务业外部治理方面应借鉴国外行业自律组织成功运作经验，把行业自律组织真正定位于自律组织、民间社团组织，而不是名义上的自律组织实质上的政府机构。形成行业自律组织监管注册师行为、执业质量，政府监管行业自律组织的格局。

　　(3)员工。目前员工参与公司治理大约有两种模式:一是共同参与模式。德国公司即为此中的代表。德国公司理念认为员工把劳动力投人公司与股东把资本投人公司之价值同等重要，而公司中的监督董事会更被认为是资本要素所有者与劳动要素所有者对公司进行共同治理的场所。德国公司法规定，监督董事会由股东代表、员工代表和其他人员组成;而且在2000人以上的大公司中，监督董事会成员的一半以上必须是员工代表。二是对抗式集体谈判模式。在英美国家中没有专门的制度或机构供员工参与公司的治理。但在这类国家中工会的力量一般比较强大，员工可以通过工会集体谈判这样一种途径来实现自身的利益，影响公司的治理。会计类鉴证服务业为私有并私营的企业.没有相应的法律规定员工如何参与企业的治理和管理。笔者认为，会计类鉴证服务业不是单纯的资合公司，而是资合和人和参合在一起、人和更为重要的公司，特别是在当前构建和谐社会的形势下，会计类鉴证服务业的员工应以修改后第一种模式参与公司治理，即:国家应在有关的法律中明确规定董事会成员和监督董事会成员中员工的比例，避免对抗谈判给企业和社会造成经济损失和不稳定，减少甚至杜绝董事或管理层因利益或个人原因损害员工利益行为的发生;同时应以期权的形式奖励员工，以留住资深员工，也让年轻的、有潜力的员工看到希望，从而克服会计类鉴证服务业员工流动太快、优秀员工流失较多这一世界性难题。

　　(4)机构投资者。进人20世纪80年代，大部分机构投资者都放弃了消极的投资态度，开始采取向董事会施加压力、参与公司重大决策等方式间接地监督管理层，积极地参与到公司治理中来。积极地参与公司治理是带有强烈的利益倾向性的偏好的，这个偏好对于一般性的公司治理是有益的、正常的，也是可以理解的.而这个偏好对会计类鉴证服务业则可以造成实质性的伤害。因此，中国注册会计师法规明确规定这些企业的法人必须是具有相关执业资质的自然人，也就是说机构投资者是不能人股注册会计师行业的。原因有:第一，从独立性来说，机构投资者往往比个人投资者有较强的优势，在涉及利益和独立性的两难选择时，个人投资者的独立性就要让位于机构投资者的利益选择;第二，从机构投资者参与公司治理的目的来说，机构投资者的利益目的与会计类鉴证服务业的鉴证目的(会计类鉴证服务业肯定要盈利，否则将无法生存，但盈利不是企业的第一和主要目的)相悖。但在实际运作中未必能够遵守这项法律的规定，如一些大的企业集团、利益团体，可以通过“名义股份”、“常年客户”和“利益引诱”等方式操从事务所的鉴证报告的类型。解决这个问题有三个办法:一是提高注册签字师个人和事务所独立性的职业道德，二是在行业自律组织对会员的例行业务检查中增加这一项内容(机构投资者与注册签字师和事务所关联性)，三是加大行业处罚的力度，使违规者不敢越雷池一步。

　　(5)其他利益相关者。随着生产和交易社会化程度的日趋深人和广泛，公司不能仅仅以公司财富最大化作为唯一目标，而应该更加广泛地考虑到其他利益相关者的利益。这不仅有利于公司治理结构的完善，也有利于公司自身的长期发展。其他利益相关者通常被认为有:交易商、债权人、客户、社区等。会计类鉴证服务业不像工业和商品流通企业，需要原料或商品的购进和产品或商品的销售，在这个过程中形成了交易商、债权人，它靠的是高智商的人力资源的投人实现服务的提供，因此它几乎没有交易商，债权人很少甚至没有，因此与工业和商品流通企业相比会计类鉴证服务业的其他利益相关者的范围呈现出明显的不同，如金融机构、委托人、投资者、潜在的投资者、甚至公众。会计类鉴证服务业的公司治理效果对其提供的报告的质量又很大的影响，鉴证报告的质量低劣损害的是一大片利益相关者。因此其他利益相关者非常关注、并参与会计类鉴证服务业的公司治理。

　　(6)市场。市场机制在英美等外部控制为主的上市公司的公司治理模式中发挥着极其重要的作用。这里的市场有:股票市场、债权市场、金融市场、产品(或服务市场)以及人才市场。会计类鉴证服务业没有股票市场，也很少有债权市场，对金融市场的依赖也很小，因此市场对其公司治理的影响主要表现为服务市场和经理人才市场。其中服务市场对其提供的服务、更为重要的是鉴证报告的独立性、公正性以及报告本身的质量做出评价，进而影响其市场份额，反过来影响其公司治理。个别事务所为了一时的业务和收费迎合了委托人的要求，这必然损害另一方和利益相关者的利益，在不太长的期间内必然会影响事务所业务的进一步开展。通过这一机制，会计类鉴证服务业得到了教训，从而影响其公司治理。经理人才市场对经理的人力资本进行评价，从而使不称职和优秀的经理的人力资本贬值或升值，直接影响其未来收人。因此外部市场环境中的服务市场和经理人才市场是影响注册会计师行业公司治理成效的一个重要的因素，中国应加快发展这两个市场的发展。

　　(7)信息披露。信息披露是上市公司公司治理很重要的一个方面，它的基本理念是上市公司是公众公司，它运行质量的好坏对公众利益及其决策有直接的影响，公众的知情权是公众对该公司股票选择“留守”还是用脚投票(即“走人”)的依据，信息披露是公众获得知情权的最快捷有效的途径，所以信息披露对上市公司的治理有很大的促进作用。会计类鉴证服务业的报告不仅具有鉴证的功能，而且具有公共的性质，因此借鉴上市公司信息披露的理念，会计类鉴证服务业也应就其治理情况进行披露，以促使会计类鉴证服务业完善其公司治理。会计类鉴证服务业应借鉴欧盟的做法，通过信息披露来影响事务所的公司治理。