浅谈公允价值计量属性与物价变动会计

2011-02-22 15:50　来源：林娇李兵宽

　　【摘要】新企业会计准则中，关于公允价值计量属性的重新引入有其一定的合理性。例如公允价值能够反映物价变动对某一时间的资产计量的影响，进而影响到资产负债表日的报表项目数额。而物价变动会计的目的就是反映和消除物价变动对会计信息的影响。所以公允价值计量属性与物价变动之间存在着密切的关系。本文简要探讨公允价值这一新的计量属性对物价变动会计的影响。

　　【关键词】公允价值；物价变动会计；会计模式

　　2006年2月15日财政部会计司颁布了《企业会计准则》，新准则38项内容中有17项涉及公允价值。新准则的颁布清晰地表明我国对公允价值的计量已经采取了广泛采用的态度，公允价值的广泛使用是我国的会计准则和国际会计准则趋同的重要标志之一。

　　一、公允价值计量属性相关理论介绍

　　（一）公允价值的定义

　　FASB和IASB都对公允价值给出定义，最新一次的定义体现在FASB的一份征求意见稿《公允价值计量》中。在该征求意见稿中，公允价值被定义为：在知情的、不相关的、有交易意愿的各方之间进行现行交易中使用的资产或负债的价格。计量公允价值的目标是当一项资产或负债不存在真实交易的情况下来估计其价格。我国《企业会计准则》中对公允价值这样定义：公允价值是指在公平交易中，熟悉情况的双方自愿进行资产交换或债务清偿的金额。在公允价值计量下，资产和负债按照在公平交易中熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量。

　　（二）公允价值计量属性与其他计量属性之间的关系

　　公允价值相对于历史成本而言，具有很强的时间概念，也就是说，某项资产或者负债在过去环境下的公允价值在现在环境下就可能是历史成本；而某项资产或者负债在当前环境下的公允价值却可能是未来环境下的历史成本。在应用公允价值时，当相关资产或者负债不存在活跃市场的报价或者不存在同类或者类似资产的活跃市场报价时，需要采用估值技术来确定相关资产或者负债的公允价值。而在采用估值技术估计相关资产或者负债的公允价值时，现值计量往往是比较普遍的一种估值方法，在这种情况下，公允价值就是以现值为基础确定的。

　　（三）公允价值计量属性的优缺点

　　多数学者将公允价值计量属性的优越性归纳为4个方面：①公允价值符合决策有用观的会计目标。②公允价值能够真实地反映企业的经营成果。③符合配比原则。④公允价值计量提供的会计信息更具相关性。

　　而关于公允价值的缺点，国内外也有很多相关的研究。例如，徐培红认为：①信息质量的可靠性难以保证。②公允价值的实际操作难以保证。③公允价值计量可能增加财务报表项目的波动性。总体来讲，理论界对公允价值的怀疑主要是针对公允价值的可靠性低和不确定性高，公允价值计量属性的可操作性难度大，公允价值给利润操纵提供了空间这几个方面。

　　应该说公允价值作为新的计量属性，在很多方面有其自身的优越性，为信息使用者提供更具有决策相关性的信息，但是由于其应用还处在逐渐完善阶段，还有很多的困难需要去克服，因而新会计准则在应用公允价值时遵循了谨慎性的原则。

　　二、物价变动会计的理论基础和计量模式

　　20世纪50年代以后，西方各国出现的持续通货膨胀已使历史成本会计难以发挥其应有的作用。在此情况下，迫切需要企业提供有关物价水平变动对企业影响方面的会计资料，以消除剧烈的物价变动对企业的影响。这种需要迫使有些国家采取措施，以新的会计处理方式，为会计信息的使用者提供与决策相关的信息。物价变动会计就是在这种情况下产生的。

　　（一）物价变动会计的理论基础

　　物价变动会计是指利用一定的物价资料，对企业传统的会计报表和会计模式作出调整修正，以反映或消除物价变动对会计信息的影响所采用的会计程序和方法。而物价变动会计的理论基础是资本保全理论。资本保全理论有财务资本保全和实物资本保全两个方面。

　　1.财务资本保全

　　财务资本保全是指在扣除本期所有者分配、所有者出资后，期末净资产的财务金额必须大于期初净资产的财务金额，才算实现利润。财务资本保全的计量可以采用名义货币单位或固定购买力单位。

　　2.实物资本保全

　　根据实物资本保全的概念，在扣除本期的所有者分配和所有者出资后，企业的期末实物生产能力必须大于期初的实物生产能力，才算实现利润。根据实物生产能力定义的资本的资本保全概念，利润表示实物资本在本期内的增加。所有影响企业资产和负债的价格变动，在计量企业实物生产能力时，都应当作为资本保全调整，即作为产权的一部分，而不是作为利润。在实际应用中，实物资本保全又分为按实际重置成本计价和按分类物价指数计价两种方式，不同计价方式的选择仍影响着本期收益的确定。

　　（二）物价变动会计的计量模式

　　1.一般物价水平会计

　　一般物价水平会计模式也叫历史成本／不变币值模式，它是以传统历史成本会计编制的会计报表为基础，采用一般物价指数对相关项目进行调整，统一调整为按本期期末或本期平均币值货币反映的会计数据，借以反映和消除一般物价水平变动对传统历史成本会计报表影响的会计模式。一般物价水平会计模式是物价变动会计发展的初始阶段。但也应注意，由于一般物价指数与个别物价指数存在区别，在进行报表项目调整时，若使用的一般物价指数与本企业资产价格指数变动水平不尽一致，一般物价水平会计的作用就难以真正发挥。

　　2.现时成本会计

　　在理解商品生产中生产要素的价值补偿方面，存在着两种观点：一种观点认为要补偿的是投入资本的原始价值；另一种观点认为要补偿的是所消耗的生产要素的实物量。这两种观点其实也就是物价变动会计理论基础——资本保全理论的两个方面。在原始价值补偿观点下我们提出了一般物价水平会计。如果我们在会计中计量资产的重置成本，则是坚持了实物补偿观点，现时成本会计就是在实物补偿观点的基础上提出来的。

　　现时成本会计模式是用资产的现时成本替代历史成本，用名义货币为计价货币，反映和消除在通货膨胀条件下个别物价变动对企业财务状况和经营成果影响的会计程序和方法。与一般物价水平会计相比，现时成本会计虽未改变会计的计量单位，但却改变了以历史成本表现的会计计量基础。按这种方法，企业编制财务报表须将记录的资产等，用重置成本或可变现净值与现值二者间的较高者表示，因此，其调整的范围要更大一些。

　　由于这种会计模式所反映和消除的是个别物价变动对企业财务和经营状况的影响，因而曾被广泛采用。但是，其不考虑一般物价水平的变化情况，因此难以对货币性资产的持有损益进行核算。

　　3.现时成本/不变币值会计

　　现时成本/不变币值会计是将一般物价水平会计和现时成本会计的特点结合起来而形成的，从而全面消除物价变动对财务报告影响的会计程序和方法。对企业资产、负债、收入、费用等要素的计量，既要考虑一般物价水平变动的影响，又要考虑这些要素本身价格变动的影响。一般物价水平会计仅仅考虑币值变动的影响，采用此模式会使计量和报告的结果与实际状况相差甚远；而如果仅仅考虑个别物价变动，如现时成本会计，则是忽视了一般物价水平的变动。现时成本/不变币值会计谋求会计计量单位和计量属性的双重改变，目的在于全面反映并消除剧烈物价变动给传统财务会计信息带来的综合影响，从而更为有效地达到消除物价变动影响的目的，提供更为真实的会计资料。

　　三、公允价值计量与物价变动会计的关系

　　（一）从公允价值优缺点角度看

　　公允价值计量属性的优点之一在于给会计信息使用者提供决策有用的会计信息，而物价变动会计的目的就是反映和消除物价变动对会计信息的影响，为会计信息的使用者提供与决策相关的信息。所以两者从会计目标角度来看是一致的。

　　另外，公允价值能够真实反映企业的经营成果，物价变动会计的理论基础——资本保全理论，通俗来讲就是“保本”，保证初始投入成本的安全完整。只有保证初始资本的安全完整，才能正确计算企业的净收益。其目的是为了真实反映企业的经营业绩。公允价值与物价变动会计在此方面也是一致的。

　　（二）从物价变动会计计量模式的角度看

　　1.与一般物价水平会计的关系

　　一般物价水平会计改变了会计的计量单位，未改变计量属性来反映一般物价水平。而公允价值却改变了传统的历史成本计量属性，反映个别物价变动，两者在此方面是有差异的。当一般物价指数与个别物价指数存在差别时，公允价值此时就能起到很好的辅助作用。

　　2.与现行成本会计的关系

　　现行成本会计对计量属性进行了改进，用重置成本或可变现净值与现值二者间较高者表示，这一改进与公允价值有相似之处。本文前面也提到了公允价值与其他计量属性的关系，应该说在某种条件下，公允价值可以与之相互替代。

　　3.与现行成本/不变币值的关系

　　结合前两种计量模式，公允价值在物价变动会计中起到了部分作用，但是公允价值不能完全替代物价变动会计。

　　从上述分析可以发现，新会计准则对公允价值的重新引入有其合理性。作为一种复合型的计量属性，在一定程度上对物价变动会计起到了辅助作用。但是，我们也应该认识到，公允价值本身也存在着不足，还处于不成熟的阶段，在运用的时候应该更加谨慎小心，使其能更好地发挥其本身的优点。