一、引言

　　循环经济作为一种新的发展理念，是上世纪90年代开始在国外推广的，并且随着我国经济增长与资源、环境矛盾的日益突出而引入到我国，循环经济是指通过资源的循环利用和节约，实现以最小的资源消耗、最小的污染获取最大的发展效益，以资源的高效利用和节约为核心，以“减量化、再循环、资源化”

　　为原则的一种经济增长模式。企业作为发展循环经济的微观基础，在发展循环经济中发挥着至关重要的作用。很多企业环保意识不断编辑。提高，并通过发展废弃物循环利用和追求零排放等方式来减少对环境的压力。不可否认，废弃物的循环使用是提高资源有效利用率的一种重要手段，但必须清醒地认识到，在循环的过程中，又需要新的材料、能源和间接费用的投入，在此过程中，还会产生新的浪费。因此，最根本的解决办法就是降低废弃物本身。而资源流成本会计通过反映生产过程中废弃物的全部成本（包括材料、能源成本和间接费用），帮助找到废弃物的产生源头，从而通过降低废弃物本身来直接减少资源的投入，将改善企业环境管理和降低制造成本融为一体，最终实现保护环境和改善经济效益之双重目的，其基本思想与循环经济理念相一致，是发展循环经济的重要支持者。

　　资源流成本会计是我国会计学界借鉴德国材料流转成本会计发展起来的。目的是针对国内制造企业对资源大量需求的严峻形势，通过对生产流程的精确核算和控制，在提高资源利用率的同时降低对环境的影响，达到经济效益和环保效益相互协调发展的一种新型成本会计核算方法。资源流成本核算是基于企业制造过程中材料、能源的投入、生产、消耗及转化为产品的流量管理理论，是跟踪资源实物数量变化，提供资源全流程物量和价值信息的核算。其核算原理如图1 所示：由图1 可知，资源流成本会计将企业的内部资源流转视为成本分析的中心，按照资源的输入输出平衡原则（原材料+ 新投入= 输出端正制品+ 输出端负制品），将一个企业划分为几个物量中心，按材料、能源流向进行分流计算，依次在不同的物量中心间移动，分别核算各物量中心输出的正制品（合格产品）和负制品（废弃物）。它帮助企业从数量和金额两方面计算企业生产过程的资源投入、消耗、废弃等流量与存量信息，跟踪资源在企业生产流程中的移动轨迹，反映各环节废弃物与合格产品的比率，由此找出负制品比例过大的物量中心，作为挖掘改善潜力的重点对象，然后深入分析负制品中成本的构成，找到负制品产生的源头，改善设备和流程，提高正制品比率，以达到节约资源、降低污染、削减成本的目的。

　　二、资源流成本会计支持循环经济的优势

　　（一）提高资源利用与损失的信息透明度，满足循环经济决策与评价需要

　　循环经济要求会计能合理确定各生产环节的资源有效利用成本与废弃物损失成本，以满足决策与评价的需要。众所周知，传统产品成本核算是将生产现场发生的所有费用，包括废品损失、资源浪费等均计入合格品产品成本，由消费者来承担，并不反映废弃资源及不合格品所发生的成本损失。而且传统成本会计的逐步结转法也仅以车间或分厂的半成品为标准确定流转成本，无法单独划分和核算各流程点上废弃物带走的资源价值损失。与此相反，资源流成本会计认为废弃物应该作为一种“负制品”进行单独反映，它将输出端资源分为正制品和负制品两部分。其中，生产的合格品称为“正制品”，其成本称为正制品成本或资源有效利用成本，包括可销售产品的成本或流向下一工序的资源流成本及承担的间接费用；产生的废弃物称为“负制品”，其成本称为负制品成本或资源损失成本，包括该环节的废弃物成本及其承担的间接费用。

　　这种成本划分及分配方法使企业从数量和金额上明确了资源的有效利用成本和废弃物的损失成本，使所有损失更加可视化，促使企业自觉自愿提高资源利用率，从而提高信息的透明度，满足循环经济决策与评价的需要。

　　（二）全面系统反映资源消耗及浪费，实现资源节约与环境保护协调发展

　　循环经济追求资源节约与环境保护的协调发展，要求会计能同时提供企业内部资源消耗、损失与外部环境损害成本。目前许多企业之所以缺乏自我约束其环境行为和控制其环境影响的内在动因，是因为当今的环境成本核算范围过窄，考虑的大多只是内部环境成本，不能提供废弃物排放的外部损害价值，从数量上来说，只占总成本的一小部分，从范围上讲，也仅代表企业环境措施整合成本的一小部分，大量与材料、能源、系统相关的成本部分并未涉及。这样，一方面导致对成本的描述失于片面，另一方面也未能具体分析成本形成的原因和节点，故不能提供足够和准确的信息供企业环境管理决策所用，容易导致企业的外部不经济行为。实际上，环境成本内涵丰富，包括许多环节，分布在不同阶段。资源流成本会计按照企业资源消耗以及对环境影响的不同，将成本项目划分为四大类，即材料成本、系统成本、能源成本和废弃物处置成本，在每个物量中心分别对各类成本进行核算。负制品成本中既包括材料损失成本也包括为负制品服务的能源成本和加工费、制造费等间接成本。这种完全成本核算充分揭示了在传统成本核算法下被掩藏起来的各项浪费，细化了资源损失结构，也有利于企业从技术、工艺、管理对象等不同角度考虑如何降低成本和改善管理效果。同时资源流成本会计还突破了现行成本会计忽略外部环境损害成本的状况，通过资源消耗及废弃物排放对环境的影响来确定外部环境损害成本。而基于内部资源流成本会计中将废弃物作为“负制品”从数量和价值两方面的反映，正好为外部环境损害成本的确认和计量提供了物量分析的基础。如果将外部环境成本控制在法律允许的范围内，使内部资源流成本最小化，就可达到企业的经济效益和环境效益最大化，从而实现循环经济所要求的资源节约和环境保护协调发展的目标。

　　（三）及时反映与分析循环经济实施前后的价值流信息，有利于企业挖掘潜力

　　循环经济要求及时跟踪反映和分析其实施前后的价值流信息。资源流成本会计迎合循环经济的发展要求，通过设置物量中心和全流程核算方式识别各流程不同物量中心的资源消耗与废弃成本信息，明确各环节的有效利用价值与损失价值，帮助企业寻找废弃物的产生源头及生产管理过程的控制盲点，有助于企业实施技改措施和挖掘潜力。通过内部资源流成本与外部损害成本的相互融合，在进行企业内部损失评估的同时评估对环境的外部影响，得出较准确的效益数据，不仅可以为确定整改的优先顺序提供强有力的信息支持，还为评估改善后的环保经济效果提供较为有效的依据。另外，利用资源流成本会计的计算结果进行同行业间的对比分析，不仅能看出企业与行业领先者的差距，还能激励企业管理层在产品开发、包装设计、材料选择、工艺加工等环节减少资源的浪费，使企业的经济性和环境性真正结合起来。同时，资源流成本会计的价值流分析弥补了循环经济仅有物质流分析的不足，使其更具信息含量和决策价值，从而满足循环经济评价的要求。

　　目前，中低端制造业仍将是我国未来很长一段时期内的主导重点产业，是经济发展的重要部分，而我国整体的资源利用率还处于较低的水平，环境污染的问题仍很突出。为了实现可持续发展，我国早已将建设低碳经济、循环经济纳入工作日程，将开展循环经济作为落实科学发展观、转变经济发展方式、实现节能减排目标的重要措施。资源流成本会计作为环境管理会计的一种最重要的方法，改变了传统的资源成本核算模式，从财务管理的角度，建立起一种更加环保、更能适应新形势的会计体系，既适应了微利时代企业实施低成本战略的思想和精细化成本管理的要求，也符合现阶段我国开展循环经济、实现可持续发展的政策和要求。

　　三、资源流成本会计实施局限性的影响因素

　　（一）资源价格偏离其价值影响了结论的准确性

　　资源流成本会计是从数量和金额两个方面计量企业生产过程中的资源投入、消耗、废弃等的流量与存量信息。但从目前来看，其分析的资源成本是建立在偏离其价值的资源价格基础之上的。究其原因，一是由于长期以来，环境与自然资源被严重忽视，使其价格远远不能反映其价值。二是经济学中的外部性效应造成私人成本或收益与社会成本或收益的不一致，导致实际价格不同于最优价格。价格机制受到扭曲，使得价格体系不能有效传递资源稀缺的信号，致使资源无法实现有效配置，达不到帕累托最优。三是公共物品的非排他性和非竞争性特征，使得每个个体追求编辑。

　　自身利益最大化的结果导致集体行动的低效甚至无效也影响到资源价格的真实性。

　　最后，资源的产权问题也成为资源价格偏离价值的一个重要原因。因为产权的缺失会增加资源流动的交易成本，降低资源的再配置效率，从而导致资源价值下降。

　　尽管资源流成本会计这种方法理论上逻辑严密，可以得出准确的数据，但作为数据基础的资源价格与价值偏离必然导致核算结果与现实情况产生差异，从而导致结论不够客观、准确。所以应用该方法核算的前提应是保证资源价格的生态真实，否则再完美的方法也失去了其应用的意义。

　　（二）企业内部沟通与政府的主导作用尚待加强

　　在很多企业包括日本、德国参与资源流试点项目的企业，不同部门的职员之间很少交流，不能沟通和相互理解。行政管理者了解很多会计和市场知识，但他们不能理解包括资源流在内的技术生产过程的复杂情况；技术人员对资源流的透明度有较强的理解，但仅限于实物方面，而不是货币量度方面；环境管理部门的人员又试图激励员工遵守ISO 标准，但他们很少有成本或技术支持等方面的信息。再加上成本核算过程本身比较复杂，收益短时期内不能体现，势必影响到资源流成本会计的具体实施和未来发展。而这时，政府所起的主导作用就显得尤为重要。

　　（三）信息数据取得的准确性与及时性亟待提高

　　如果一个企业想有效率地利用资源，就必须拥有其资源的流量和存量的确切信息。资源流成本会计需要大量的基础性数据和成本数据，目前获取数据主要有两种方式，一种是实地搜集，一种是运用ERP 系统搜集。显然后者提高了搜集和计算的准确性。因此，信息获取及处理的方式将直接影响到资源流成本会计的运用和推广。构建一体化信息系统，实现资源流数据的即时处理和分析是资源流成本会计必须要解决的问题。

　　（四）核算对象与物量中心的确定

　　有一定的技巧资源流成本核算虽然适用于全部产品生产线，但最好是在单一产品线上实施，因为产品品种过多，会增加人工费和设备折旧费等间接费用的分配难度。相反，若生产线上产品单一，就可以直接按照产品的数量或体积、重量在正、负制品间分配，大大减少工作量，提高工作效率。当发现了高废品损失率的环节，并想要通过完善流程和改进设备来提高资源使用效率时，对于单一产品生产线，设计改进方案时更有针对性，但如果产品复杂，则很难知道究竟是哪种产品造成高废弃率，从而影响了改进的效果。

　　目前，日本和德国等国一般都在单一产品线上实施资源流成本会计。而对于物量中心的确定则要求数量要适度，位置要恰当。设定过多，虽然得到的信息会更加精确，但计算量大，实施成本高，不符合成本效益原则；设定过少，则会使物量计算过于粗略，不能提供充分的数据信息。可见，核算对象和物量中心的确定如果不恰当，会影响到资源流成本核算的有效性。

　　四、资源流成本会计实施的建议

　　（一）明确反映生态真实的资源价格，实现循环经济的目标

　　循环经济的一个主要特征就是资源的节约和高效利用。而节约的一个基本动机便源于较高的资源成本，这就要求通过价格和成本进行引导和约束。

　　资源价格向价值的回归，可以限制资源被滥用。当然资源价格向价值的回归不可能一蹴而就，因为资源要素的价格变化是有成本的，有时甚至成本会很大，当资源价格从较低的水平突然变到较高的水平时，可能对整个社会的冲击过大。所以，理性的选择应是“有控制、有步骤”地稳步推进资源价格改革，以尽可能减少改革带来的震荡与影响。总之，明确资源真实价格，反映资源价格的生态真实性不仅是资源流成本核算的基础前提，也是我国经济实现可持续发展的基本保障。

　　（二）充分发挥政府主导作用，加强部门间交流与沟通

　　政府应该充分发挥主导作用，从宏观角度提供制度要求，将监管与激励最优结合，并且在群众间宣传环境保护的本质及意义，实现一个双向推动体系。同时，为了保障资源流成本核算的统一性、规范性，一方面要从立法上明确环境成本在企业管理中的重要地位和特殊作用，保证其制度化；另一方面要对其核算范围、形式、内容、方法等诸多问题做出详细规定，使核算有科学的法律依据和规章制度可以遵循。而对于企业而言，资源流成本会计可通过分层次的流程图使整个企业的资源流达到清晰的可视化。利用这一工具，企业将资源流作为共同的交流沟通核心，将来自各个部门、各个生产流程的人员聚集在一起通过讨论资源流这一共同问题加强交流和沟通。当然，要使这一沟通工具能有效使用，需要根据资源流流程对各个功能部门进行重组，以实现其通畅的对话和交流。

　　（三）设计一体化的信息系统，实现资源流数据的即时处理与分析

　　根据资源流成本会计的流程图设计一体化的信息系统，该信息系统要能追踪资源流从供应商—入库—生产—包装—出库—消费者等各个环节的流动，将所有的资源成本和损失即时列示并计算出来。运用这种流程图技术可以将产品生命周期的每个环节连接起来，甚至可以与消费者联系起来，在整合整个产品生命周期的资源流成本会计基础上实现供应链系统的资源流成本会计的核算。企业可将其与自身ERP 系统进行整合，有效提高资源流价值的核算效率和精度，同时还可详细揭示资源在各生产环节的移动情况并实时监控。最后还要考虑构建此基础上的分析系统，通过创建分析模型，将已收集和处理的数据自动进行分析，并形成各个决策部门所需的相关报告以供决策。

　　（四）合理设定核算对象与物量中心，重视相关人才的培养

　　一般而言，企业应在保证一定计算精度的条件下，选择最少的物量中心，以达到成本效益最大化。

　　但如果考虑到设备的能耗和新旧程度问题，对一些产生废弃物多且和设备密切相关的工序，也可依据不同设备的运行状况，以设备为标志对该工序的物量中心进行细分，而在装配工艺流程中，几乎不发生废弃物，基本无改善空间，就可将所有的装配车间捆绑为一个物量中心。对于核算对象的确定，可行的做法是先在信息较易收集的生产线试行，然后再在其他生产线推广。企业最好聘请相关专家指导绘制本企业的成本效益图，据此确定核算对象和物量中心的位置与数量，并根据行业特征、企业特点及其需要增设的会计科目，进行确认、计量和披露。同时，企业也应重视对相关人才的培养，为资源流成本会计的高效实施和稳步推进做好人才准备。

　　发展循环经济是转变经济增长方式、走新型工业化道路、建设资源节约型和环境保护型社会，从根本上缓解经济社会发展面临的资源约束矛盾和环境压力，促进人与自然和谐发展的的战略举措。因此，从循环经济的战略思想出发，引进资源流成本会计这一种新的成本核算体系，具有十分重要的现实意义。

　　参考文献：

　　［1］肖序、周志方、李晓青：《论环境成本的创新——基于内部资源流成本与外部损害成本的融合研究》，《上海立信会计学院学报》2008年第5 期。

　　［2 ］张正勇、李晓青：《环境会计的新领域——资源流成本会计的探讨》，《电子财会》2010年第3 期。