摘 要：随着会计工作重要性的增加，会计理论的研究也越来越重要。目前，各国会计界对“财务会计基本概念框架”的研究比较盛行。有的会计文献中将“会计理论体系”、“会计基本概念框架”，“财务会计基本概念框架”混为一谈，不加区分。本文针对以上现象，浅谈了我国会计理论体系的内容结构，并通过比较将以上三个概念进行了较明确的区分。

　　关键词：会计理论；会计理论体系；会计基本概念框架；财务会计基本概念框架

　　一、会计理论的定义

　　我国《辞海》将“理论”解释为：“概念、原理的体系。是系统化了的理性认识。

　　科学的理论是在社会实践的基础上产生并经过社会实践检验和证明的理论，是客观事物的本质、规律性的正确反映。[1]”《现代汉语词典》认为“理论”是：“人们由实践概括出来的关于自然界和社会的知识的有系统的结论。”1996年版的《韦氏英文百科辞典》将“理论”解释为：“一组内在一致的命题组，用于解释某类现象的基本原理”；并认为“理论只是猜测性解释，不是广为证实的、报告实际情况的命题”。著名的会计学家利特尔顿（A.C.Littleton）在1958年的《会计理论结构》中提出：“会计理论远非抽象的、无益的和琐细的分析，而是侧重于研究会计行动的思想。实践是事实和行动，理论则由解释和推理所组成。”葛家澍教授认为：“会计理论同一切其他理论一样，来自实践，又应再回到实践。来自于实践，意味着我们在观察大量会计现象之后，从中发现某些带有共性的特征，通过理性认识，把它上升为‘概念’，‘概念’就属于理论范畴。”[2]

　　以上对于“理论”、“会计理论”的解释各有一定的差异。一般认为“理论”是人们在实践的基础上，对事物从现象到本质的观察，并且运用科学的概念去阐明事物之间的内在必然联系；科学的理论能正确的反映客观事物及其规律，对社会实践具有积极的指导作用；理论必须前后一贯，自成体系。“会计理论”则是人们在会计实践的基础上，通过从会计现象到其本质的观察，总结概括出来的关于会计知识的科学而系统的结论。会计理论来源于会计实践，又对会计实践起指导作用。“会计理论体系”就是将各会计理论要素按一定逻辑关系有机结合而成的一个完整的多层次的理论知识体系。

　　二、会计理论体系的构成内容

　　目前会计界对于会计理论包含的内容也是众说纷纭。有的学者认为，会计理论按一般科学理论的结构和性质分类，可分为基本理论和应用理论两个层次，每一层次下又可按其具体理论的构成、性质和作用再分为若干二级甚至三级层次。汤云为教授在《会计理论》（1997版）一书中认为会计理论按学科可以分为财务会计理论、管理会计理论和审计理论等。

　　还有学者认为会计理论分为起点性会计理论；会计基本理论；中介会计理论（亦称会计准则基本概念理论）；应用会计理论四个层次。王海龙在《我国会计理论体系构建浅探》一文中将会计理论体系分为四个层次：会计环境理论、会计基本理论、会计中介理论、会计应用理论。其中会计基本理论包括会计本质、目标、职能、对象、要素、假设、信息质量特征等；会计应用理论，包括会计确认与计量、会计程序与方法、会计工作的组织机构等；会计中介理论亦称会计准则基本概念理论，类似于西方的财务会计概念框架，是会计基本理论和会计应用理论的桥梁。[3]

　　本文认为，以上大部分观点只是对会计理论中的部分内容进行了归纳，并非完整的会计理论。应该说会计理论不仅包括会计学中的各种理论观点，还包括各种会计学术流派、会计发展历史、会计研究方法理论、会计教育理论、比较会计理论、会计行为理论等等。

　　本文在会计理论的具体内容和层次上作了探讨，形成了以下观点：

　　1、将会计理论分为会计本体理论和会计外延理论两大层次，而每一层次又可再分为二级甚至三级层次。李心合教授在《财务会计理论创新与发展》一书中提到：“会计实践有广义和狭义之分。狭义的也是最本源的会计实践是指会计工作实践，它是会计工作人员运用一套专门的方法和手段对特定会计主体的交易或事项进行能动的反应和实施的控制的一种特殊的管理活动。以会计工作实践为本源，又会派生出许多相关联的实践活动。”所以，根据会计实践活动的性质，我们将会计理论分为会计本体理论和会计外延理论。其中，会计本体理论主要指在会计工作实践的基础上形成的会计基本概念、基本原则、基本原理等基本的会计理论问题。会计外延理论就是在派生的与会计工作相关联的其他实践活动的基础上形成的各种会计理论。

　　2、将会计本体理论再分为会计基本理论、会计中介理论和会计规范理论三个层次。会计的基本理论是关于会计实践活动的最一般、最本质的概括。主要包括会计环境、会计本质、会计职能等内容。会计中介理论也可以称为“会计基本概念框架”，连接着会计基本理论与会计规范理论。主要包括会计目标、会计对象、会计基本假设、会计信息质量特征、会计对象要素、会计方法等。会计规范理论就是会计实践活动中应遵循的法律、政策、制度、程序等。主要包括：会计法律、会计具体准则、会计制度、会计程序等。

　　3、将会计外延理论分为会计教研理论、会计管理理论、会计行为理论三个层次。会计教研理论包括会计教育理论、会计研究方法理论、会计思想发展理论、比较会计理论、会计发展史等。会计行为理论包括会计人员职责理论、会计人员职业道德理论等。会计管理理论包括会计管理体制理论、会计工作组织理论等。

　　三、会计理论体系、会计基本概念框架与财务会计基本概念框架的区别

　　根据以上对会计理论体系内容结构的重建，可以明确：会计基本概念框架只是会计理论体系中的一部分。也就是会计本体理论中的会计中介理论，是连接会计基本理论和会计规范理论的桥梁，对于会计规范理论的建立具有指导作用。而且，我们可以从目前公认的会计的两大分支——财务会计和管理会计的角度出发（暂不考虑其他的会计分支），将会计基本概念框架分为财务会计基本概念框架和管理会计基本概念框架。可见，财务会计基本概念框架也只是会计基本概念框架的一部分。

　　本文还认为会计基本概念框架有狭义和广义之分。狭义的会计基本概念框架只包括财务会计基本概念框架和管理会计基本概念框架中的共性部分；而广义的会计基本概念框架不但包括两个分支框架的共性部分，还包括各自的特性部分。

　　参考文献：

　　[1]辞海编辑委员会编. 辞海[M].上海辞书出版社，1979.2776

　　[2] 葛家澍，刘峰．会计理论——关于财务会计概念结构的研究[M]．中国财政经济出版社，2003.3～44.

　　[3] 王海龙．我国会计理论体系构建浅探[J]．财会月刊， 2004；(9)