摘要：随着我国公共财政制度改革的深化，事业单位改革进入新的阶段。事业单位将分为行政性、生产经营性、公益性三类。公益性的事业单位的产权关系结构将从单一化向多元化转变，事业单位会计作为维护产权秩序的重要工具，其问题已经影响事业单位改革的深化。本文分析现行事业单位会计制度的问题与事业单位改革对会计的需求，提出关于促进事业单位改革的单位会计改革建议。

　　关键词：事业单位会计；产权关系；会计目标

　　一、关于现行事业单位会计存在的问题

　　随着市场经济的发展，我国政府一直在事业单位性质、职能、人事制度、工资制度、管理体制等方面进行事业单位改革，但现行的事业单位会计制度是延续有计划商品经济下的会计制度变革而来，它已经不能满足事业单位深化改革的需要。事业单位会计的问题大体表现为：

　　（1）事业单位会计的类型问题。目前我国现行的事业单位会计类型是属于“簿记型”而非“管理型”，“簿记型”的会计主要功能在于记录单位的收支活动，其所处理并提供的会计信息相当有限。在强调管理效率与质量的市场经济中，“簿记型”的事业单位会计无法满足单位管理当局对信息的需求，也无法满足其他内外部会计信息使用主体的需求。因此，“簿记型”会计阻碍事业单位改革的深化。

　　（2）会计主体问题。会计主体由记账主体与财务报告主体组成。我国现行事业单位会计的记账主体是单位本身。从现代财务报告的定义角度看，我国事业单位不存在严格意义上的财务报告主体，只有财务报表的汇报主体，且与单位的记账主体是一致的。记账主体的单一化不利于对不同性质、不同用途、不同产权性质的资金进行有效的核算与监督。而缺乏现代财务报告制度与财务报告主体不利于实现“决策有用性”与“受托责任”会计目标， 从而不利于事业单位的有效管理。

　　（3）会计对象、会计科目问题。我国现行的事业单位会计是以预算资金活动为核算对象，因此会计科目的设置重在对预算资金收支活动的控制，并不关注成本与效益的核算，不重视存量资产的反映与控制，更不重视事业经营风险的控制。现行的事业单位会计科目无法提供全面、系统、有效的会计信息满足管理决策与解脱受托责任的需要，因此它不利于事业活动的发展，不利于鼓励非公有性质资金进入事业领域。

　　（4）事业单位会计的核算方法与技术问题。由于采用“簿记型”的会计，我国现行的事业单位会计核算方法与技术比较落后，比如以现金制为主的核算基础、不注重资产保全（比如不计提折旧，不购买商业保险并进行会计核算等）、存货的计价方法简单、不计提减值准备、不采用公允价值等。会计核算方法与技术的落后导致会计信息的不合理、不及时、不准确、不公允等，从而影响决策者的有效管理，影响外部信息使用者对事业单位财务状况与运营效益的判断，最终影响事业单位活动的健康发展。

　　（5）内部控制制度的缺失与审计制度的不完善。目前我国事业单位的内部控制制度的供给极为稀缺，即使设置有内部控制制度的单位也存在着制度的不完善、在执行上的不够重视、缺乏可验证性、缺乏明确责任制度等问题。内部控制制度供给的缺失致使事业单位缺少运营风险的防范意识与措施，可能导致事业单位资产的流失与财产的损失。我国事业单位的审计制度包括内部审计与政府审计。由于内部审计机构地位较为低下，事业单位内部审计的作用较为有限。政府审计成为维护事业单位会计活动秩序的主要保障，但由于政府审计资源的有限性，政府审计在事业单位会计活动中的作用也是相对有限。

　　二、事业单位的改革及其对事业单位会计的变革需求

　　（一）关于我国事业单位改革的简介

　　据统计，我国的事业单位多达130多万家，人员3000多万，其中教育事业单位48万个，人员1400万，卫生事业单位10万个，人员400万，文化事业单位8万个，人员150万，科研单位8000多个，人员69万。在计划经济时期，我国事业单位的经费全部来自财政资金，1993年以来我国事业单位的改革按其经费来源将事业单位分成了自收自支、差额补助、全额拨款三类。这为以后我国事业单位的进一步改革打下了基础。在2003年至2007年间，我国文化事业单位被做为试点改革对象分为公益性和经营性两类。文化事业单位试点改革的成功进一步推动我国事业单位改革的深化。自2007年至今，我国着力于将事业单位划分为行政性质、公益性质、经营性质三类进行改革与管理。

　　事业单位的深化改革必然对单位会计制度产生各种需求。理论上，划归为经营性的事业单位逐渐进行企业化运营，其财务核算与控制可以采用企业会计核算方法与制度；划归行政性质的事业单位转为采用行政单位会计制度；划归公益性的事业单位对其自身财务活动采用事业单位会计制度。经营性质类和行政性质类的事业单位的财务会计核算不属于这里讨论范围。而公益性的事业单位并非如理论分析的简单，比如学校包括中小学、大学、职业技术学校、特殊教育等。从公共产品理论看，中小学与特殊教育都属于纯公共产品，财政拨付资金办中小学与特殊教育是顺理成章的事。然而，基于财政资源的有限性，政府支持各种非公资金办学。因此，中小学、大学、职业技术学校等都出现非公资金的介入。各种性质资金介入事业活动的现象不仅存在教育领域，还出现在卫生事业、文化事业、科研事业等领域。要言之，随着我国事业单位改革的深化，事业单位资产的产权关系从计划经济时期的单一化结构逐渐转变为多元化结构。

　　（二）从产权会计理论看我国事业单位会计变革的必要性

　　产权会计理论认为，会计是维护产权秩序的重要工具。当事业单位的产权关系从单一的公有制转化为混合制（产权主体包括国家、各级政府、外国经济主体、公司、社会组织、居民等），事业单位的管理受到更为复杂的产权法律制度的约束，为了维护产权法律制度（即维护产权关系）相应的更为高级的会计制度（“管理型”会计）必须出现。换言之，如果我国公益类的事业单位要走向繁荣，那么它必须建立一套先进的制度激励各种经济主体去新办事业，其中包括先进的会计制度。先进的会计制度主要表现为：在会计信息的提供方面它有助于管理决策；它能对各种不同性质资金进行区别核算，从而有利于吸收各种产权性质的资金进入事业活动领域；它能满足外部信息使用者对会计信息的需求，从而实现现代会计的“解脱责任”的目标；它具有完善的内部控制制度以便防范管理风险，等等。然而在我国不断深化事业单位改革之时，事业单位的会计制度并未进行相应的变革，这使得事业单位会计问题日益严重化，问题具体表现为：“簿记型”会计注重对收支的记录，不能提供有效的管理信息以供“决策”；记账主体的单一化无法满足事业单位各种产权性质、不同用途资金的管理需要；现行事业单位会计制度的规定及制度设计仅限于将预算资金的活动作为反映与控制的对象；现行事业单位会计的会计对象过于狭窄，从而导致会计科目设计显得粗糙而不具体、缺乏内在逻辑性而不科学；现行事业单位会计的核算方法与技术无法有效地实现会计的“决策有用性”与“受托责任”目标；内部控制制度的缺失与审计制度的不完善导致事业单位管理的无效率。

　　三、关于事业单位会计制度改革的概括性建议

　　鉴于我国事业单位改革的趋势，事业单位与财政的联系不如计划经济时期紧密，社会事业活动的资金来源从单一的财政投入形式转变为多元化投入的形式，事业单位管理逐渐追求效率与质量。因此，深化事业单位改革的关键之一就是变革现行的事业单位会计。行政类的与生产经营类的事业单位采用行政单位会计与企业会计，所以，这里仅就公益类的事业单位会计改革提出几条建议：

　　（1）转变事业单位会计的类型，促进事业活动的管理效率的提高。“管理型”会计形成于20世纪初，是在注重对成本的核算与管理效率的基础上逐渐建立并完善的。在20世纪70年代末西方国家开始新公共管理运动，“管理型”的企业会计理论、方法、制度对政府会计产生全方位的影响。今天，我国事业单位的产权关系已经向多元化方向变迁，事业活动效率的提高成为事业单位各产权主体关注的核心所在。为了实现管理的效率目标与维护产权秩序，我国事业单位“簿记型”会计制度必须向“管理型”会计变迁。

　　（2）根据需要设置记账主体，满足各种性质与用途资金的核算与控制需要。 随着事业单位改革的深化，我国事业单位的资金来源越来越呈现出多元化特征，且资金用途的差异会越来越明显。根据事业单位需要，灵活设置记账主体可细化对资金的管理，可以满足各产权主体对特定资金收支的了解需要。

　　（3）科学、合理地设置会计科目，全面、系统、准确地反映与控制事业单位的财务状况与运营成果。现代西方会计理论包括会计要素概念，不包括会计对象概念。会计要素概念在会计概念框架下得以严格定义。会计科目是基于会计概念框架，并围绕着财务报告目标进行科学、合理的设置。会计科目的设置直接关系到会计反映与控制的内容，关系到会计工作最终的直接结果——财务报告。因此，会计科目是会计目标得以实现的基础。我国事业单位会计的现行会计科目主要是反映与控制财政预算资金的收支活动，重新评价并改革现行事业单位会计的会计科目是必要的。

　　（4）改进事业单位的会计核算技术与方法，加强事业单位会计的管理功能。“管理型”会计的核算技术与方法比“簿记型”会计的要先进，我国事业单位会计要改进相应的会计核算技术与方法，逐步建立“管理型“会计，比如权责发生制核算基础的采用、成本核算方法的引入、计提固定资产的折旧、计提各类资产的减值损失、引入公允价值概念、存货发出成本的合理化方法的采用等。先进的会计核算技术与方法是会计参与管理决策的前提，是会计提供有效的管理信息的基础。

　　（5）建立内部控制制度，完善审计制度。内部控制制度与审计制度是保证事业单位健康、持续、快速发展的制度保障条件。事业单位的内部控制制度应该包括内控目标、内控的主体、内控的具体机制、内控的责任制度等。内控制度要将事业单位活动各个环节的风险进行事前、事中、事后的控制。我国事业单位的审计制度不仅要包括内部审计与政府审计，还要逐步将民间审计引入其中，从而进一步推动我国事业单位活动合法化与规范化的发展。

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