合并财务报表是财务会计中的重要部分，在直接的实务处理中抵销分录形式复杂，借贷方对应关系模糊，不容易发现其中存在的错误。针对上述问题，本文重点从参与合并以及合并后形成的企业主体的角度出发，论述企业并购过程中涉及到权益交易和非权益交易两种情况下的抵销处理原理，认为企业合并从实质上已经突破了会计主体的假设，但在会计处理上仍然可以基于会计主体假设进行，通过分析企业并购的交易实质，对企业合并中关于会计的主体假设适应性，对合并商誉的实质问题进行探索性的思考。

　　因为合并后形成新的合并主体，因此参与合并的单个报告主体之间发生的业务联系，对合并主体来讲就是集团内部的资产负债的变化不需做业务处理，实际上就等同于单个的报告主体并没发生业务，这就给我们一种启示，即在编制抵销分录时，就可以将参加合并的单个企业对此所作的业务处理反向冲销来代替合并报表的抵销分录。

　　例如，A企业和B企业发生合并，合并后经济实体假设是C，在以A、B为报告主体时，对业务往来双方都会分别进行单独账务处理，期末在基于主体C编制合并报表时就需要做相应的抵销处理，按照上文论述就可以直接将A、B做的会计分录分别反做一遍，原来的借记贷，原来的贷记借，再将双方反做的分录合并后即可，合并分录就是合并的抵销分录。

　　一般认为，企业合并过程中涉及到权益交易和非权益交易对上述不同的会计主体来讲是有所区别的。下面就上述两种情况分别举例分析。

　　一、合并主体涉及股权交易的抵销处理

　　例1：甲企业2010年1月1日采用控股合并的方式以银行存款1 000 000元购买乙企业原股东的股权，取得其100%股权。其中，乙企业的资产账面价值合计为1 500 000元；负债账面额为600 000元；股本为900 000元，资本公积为50 000元，盈余公积为20 000元，未分配利润30 000元，假设其账面价值与公允价值相等，要求编制收购时的相关抵销分录。假设乙企业的原股东用B标识，新股东用A标识。

　　本例中，甲企业对乙企业长期股权投资的数额为1 000 000元，与乙企业所的所有者权益总额正好相等，说明乙企业的股权投资数额均为甲企业所有，通过抵销分录将甲企业长期股权投资总额、乙企业的所有者权益总额在编制合并报表时重复计算的因素全部剔除，消除其对企业集团合并报表的影响。编制合并报表时，编制抵销分录如下：

　　借：股本——A 900000

　　　　资本公积——A 50000

　　　　盈余公积——A 20000

　　　　未分配利润——A 30000

　　　贷：长期股权投资 1000000

　　下面我们按照上文的分析作相应的处理。

　　基于甲企业为会计主体，甲企业购买乙企业的业务处理：

　　借：长期股权投资 1000000 ①

　　　贷：银行存款 1000000

　　上述收购业务基于乙会计主体，就是将属于B股东的权益变为属于A的权益，实际上可以分解成两部分：一是A股东购买乙企业的股票；二是乙企业回购原股东B的股票，相应的业务处理如下：

　　借：银行存款 1000000 ②

　　　贷：股本——A 900000

　　　　　资本公积——A 50000

　　　　　盈余公积——A 20000

　　　　　未分配利润——A 30000

　　借：股本——B 900000 ③

　　　　资本公积——B 50000

　　　　盈余公积——B 20000

　　　　未分配利润——B 30000

　　　贷：银行存款 1000000

　　按照上文我们的分析需要做①、②的逆分录，分录③是乙企业与其原股东的回购业务，不属于我们上文分析的甲、乙企业交易，不在抵销的范围内，①、②的逆分录分别如下：

　　借：银行存款 1000000

　　　贷：长期股权投资 1000000

　　借：股本——A 900000

　　　　资本公积——A 50000

　　　　盈余公积——A 20000

　　　　未分配利润——A 30000

　　　贷：银行存款 1000000

　　将上述分录合并后，合并报表的抵销分录为：

　　借：股本——A 900000 ④

　　　　资本公积——A 50000

　　　　盈余公积——A 20000

　　　　未分配利润——A 30000

　　　贷：长期股权投资 1000000

　　这和直接分析合并后经济实体重复记的项目后抵销的结果是一样的，而且是按照合并前后不同会计主体的角度来分析得出的，也就是按上述会计处理，并没有违背会计主体的假设，但值得注意的是这样的路径分析从现实交易的实质角度分析是存在问题的。基于以按照甲企业和乙企业为报告主体，按照上述思路分析，所做出的抵销分录业务处理是不符合现实中交易实质的，因为上述收购业务的实质是甲企业和乙企业原来的股东直接进行的股票买卖没有涉及会计主体企业乙，此时的交易主体是甲企业和乙企业的股东而非会计主体乙。但是上述的思路使我们更加清晰地了解到会计主体的交易过程，这样就为合并抵销分录的编制提供了一种理论依据，对目前一步到位的抵销处理起到解释验证作用。目前的会计准则直接根据合并后的经济实体为会计主体分析合并造成的重复项目，然后进行相应的抵销处理，这种方法固然可以一步到位，但是容易造成抵销分录借贷方对应关系模糊，不能直接反应业务的实质过程，容易出错。

　　二、合并主体涉及非股权交易业务的抵销处理

　　例2：甲企业2010年1月1日采用控股合并的方式以货币资金900，000元对乙企业投资，取得其100%股权。甲企业向乙企业销售其生产的商品100件，其销售价格为9元/件，生产成本为5元/件，乙企业以银行存款支付，假设乙企业并未对外销售，不考虑增值税的影响要求编制抵销分录。

　　首先，我们按照目前会计准则的要求编制抵销分录：

　　①抵销甲企业未实现的内部销售收入、内部销售成本：

　　借：营业收入 900

　　　贷：营业成本 900

　　②抵销乙企业存货价值中包含的未实现内部销售利润：

　　借：营业成本 400

　　　贷：存货 400

　　将上述两个抵销分录合成一个抵销分录：

　　借：营业收入 900

　　　贷：营业成本 500

　　　　　存货 400

　　再次，我们按照上文的分析作抵销分录。

　　上述购销业务基于甲企业为会计主体，甲企业的处理为：

　　借：银行存款 900

　　　贷：营业收入 900

　　借：营业成本 500

　　　贷：存货 500

　　上述购销业务基于乙企业为会计主体，乙企业的处理为：

　　借：存货 900

　　　贷：银行存款 900

　　按照上述思路，作为合并主体的抵销分录应该是将上述分录的借记贷，贷记借，即将甲、乙单独的业务处理分录反做为：

　　借：营业收入 900

　　　贷：银行存款 900

　　借：存货 500

　　　贷：营业成本 500

　　借：银行存款 900

　　　贷：存货 900

　　将上述分录合并得到合并后形成的新主体的抵销分录为：

　　借：营业收入 900

　　　贷：营业成本 500

　　　　　存货 400

　　综合所述，在企业合并报表编制时，关于抵销分录的处理都可以先还原成按合并前单独的报告主体的业务处理，再分别将其冲消处理，即将其借记贷，贷记借，将上述反向分录合并成一个分录，就是我们所要的抵销分录，相对于现实的会计准则中直接根据交易的实质进行抵销分录的编制，思路更加清晰，更能使人了解企业会计处理是基于什么样的原理，在一定程度增加了会计信息。本文通过举例验证了上述合并报表抵销分录的路径，得出的结果和直接基于重复项目的分析所作的抵销是一致的。另外，本文的另一处创新在于通过应用合并业务抵销处理的路径分析，发现有时新股东在子企业中的权益较合并前原股东在子企业中的权益的增加，其符合资产的定义应该确认为一项资产——商誉，如果没有这种效应单纯的不公平交易就不应该形成商誉。另外，按照上述思路分析经进一步分析，认为目前对长期股权投资的确认也并非是完全合理的，值得进一步探讨。