1 政府战略管理会计理论框架的构建思路

　　政府战略管理会计最主要、最直接的3个理论来源是新公共管理理论、受托责任理论和战略管理理论。因此，政府战略管理会计的理论框架的构建应主要考虑这3个理论的特点，以形成自己特有的理论框架。政府战略管理会计的精髓在于用战略管理的观点来看待政府的一切现实的和潜在的活动。对外将其他组织和社会公众看成其提供产品和服务的对象，对内通过协调来提供更多的产品和服务。简言之，政府战略管理会计强调的是一种对外和对内的合作和协调关系以及建立在这一基础之上的服务价值最大化的思想。

　　传统的管理会计建立在传统的管理思想基础之上，将政府各个业务活动人为地割裂开，而且很少考虑政府外部的影响因素，导致传统的政府管理会计缺乏整体、长期和协调的观念，从而影响了管理会计工作的绩效。而政府战略管理会计建立在新公共管理、受托责任理论和战略管理的基础上，其理论框架的构建应该吸收这3个理论的合理内核，这一吸收过程应该体现在政府战略管理会计理论框架的所有方面。具体而言，在政府战略管理会计理论框架下应体现以下一些观念：

　　（1）新公共管理的观念。早期的政府管理模式为传统的行政式官僚管理模式，该模式存在关注内部、短视行为、官僚作风等不足，越来越不适应政府管理的需要。20世纪末，新公共管理运动推进了全球的政府管理改革，它强调结果导向和“3E”、重视学习工商管理技术和市场化。

　　（2）受托责任的观念。由于公共资源支出规模扩大和政府管理职能的膨胀以及政府管理变革运动引发管理理念和方法的革命，促使受托责任理论从受托财务责任过渡到受托管理责任。在受托财务责任阶段，委托方更为关注受托资产的安全性，关注公共资源的使用是否遵守立法程序。政府财务会计就是为了满足此要求，提供真实、完整、准确的政府财务会计报告。而受托管理责任要求管理和应用公共资源的受托方充分履行自己的责任，各级委托方不仅要求公共资源得到妥善保管，符合各项法规，而且要求了解政府组织、项目和服务经济、高效地实现在其批准时所制定的目标。政府管理会计的工作重点，转向评价和改进公共资源使用的经济性、效率性和效果性。

　　（3）战略管理的观念。传统的公共行政模式对战略的要求很低，审视的、前瞻性的计划根本未被落实或以极其有限的方式加以落实。实际上，各种战略都可以被看成是战略性的。公务员是行政性的，是执行那些独立制定战略并对其负责、提供战略洞察力的政府官员的命令。行政没有战略意义，没有优化资源去达到目的的概念，丧失了对外界热点的关注而盲目地执行命令。传统模式丧失了长期观点，只关注具体的过程，通常忘记了政府更大的目标和整体目标。新公共管理的出现，以及政府比以往更关注长期战略，能一定程度克服传统模式的不足。战略思维通过组织的外部环境对组织加以考察；它旨在描述清晰的目标和目的；它试图脱离常规的管理任务，而以系统的方式审视组织变化前景的长期情况。战略侧重于一种根本性的观点，即给组织以正确的定位，以面对未来日益增长的不确定性。

　　2政府战略管理会计理论框架的整体构架

　　理论框架应具备完整性、逻辑性、明晰性和一致性等特点，各个组成部分应该紧密围绕一条主线从不同的角度对这一主线进行阐述，以最终达到这一理论的目标并指导实践。战略管理会计理论体系是指人们将从战略管理会计的实践中概括出来的各种理论及其理论基础按一定的逻辑关系有机结合而成的用于指导会计实践的一个完整的多层次的理论系统，是由战略管理会计的概念、原则、方法、程序等构成的有机知识体系。它可以用来解释、预测、指导和改进会计实务。

　　政府战略管理会计是政府会计信息系统的重要组成部分，它是从战略管理的角度，以提高政府管理效率、效益和效果为目标，为政府经济与管理活动全过程的预测、决策、规划、控制、责任考核评价等提供会计信息服务的信息收集和处理系统。这一定义指出了政府战略管理会计的实质，对这一定义的系统诠释，需要搭建一个系统的理论构架并详细阐述各个组成部分的含义。

　　笔者认为，政府战略管理会计的理论框架包括政府战略管理会计的目标、假设、原则、对象、会计信息的质量特征与方法体系等几个部分。该理论框架是由政府战略管理会计的目标出发所形成的一个具有逻辑性的框架，该框架始于政府战略管理会计的目标，终于政府战略管理会计的方法体系，介于这两者之间的是基本概念，包括政府战略管理会计的假设、信息质量特征、原则、对象等几部分。

　　2.1 政府战略管理会计的目标

　　目标是组织预期要求达到的目的或结果。政府管理会计目标是在一定历史条件下，人们通过会计实践活动而期望达到的境界或结果。政府管理会计目标是整个政府管理会计系统的逻辑起点，决定了管理会计技术的选择，指引着政府管理会计系统的供需输入、运作和输出的方向，也是制定管理会计规范的重要依据和事后对政府管理会计工作进行评价的标准。故政府管理会计目标对政府管理会计系统极为重要。政府管理会计，必须满足社会的需求，因此政府管理会计的定位可从提供和利用管理会计信息两个方面考虑，这是确定管理会计目标的出发点，在此基础上再考虑环境、技术和人员等因素。美国政府会计准则委员会认为，政府管理会计应有助于政府履行公众受托责任以及帮助使用者评价此受托责任；有助于使用者评价政府当年的运营成果；有助于使用者评价政府提供公共服务的水平和到期履行还债义务的能力。

　　2.2政府战略管理会计的假设

　　与传统会计假设相比，政府战略管理会计假设在以下一些方面有所创新。

　　（1）会计主体假设。会计主体是对会计管理活动中计量、控制和报告的空间范围的界定。由于战略管理会计是从政府所处的宏观经济环境出发，寻求政府如何更好地提供服务，因此，政府战略管理会计必须从政府内部和外部环境入手。政府战略管理会计的主体具有灵活性，既可以是一级政府，也可以是各政府部门。有人认为，政府战略管理会计要提供宏观经济情况和整个市场的信息，会计主体已经不复存在，这种认识是错误的。这些只是会计主体形式的改变，会计主体的内涵并未不复存在。

　　（2）计量单位假设。作为一种主要服务于政府决策的管理活动，政府战略管理会计将一切有利于决策的信息纳入会计核算和分析体系，其中包括不能用货币单位加以计量的信息，如公众满意度等。这些非财务性因素不能用财务数据来表达，但这并不意味着它们不重要，尤其在政府这种非营利导向的环境中，很多服务本身就难以衡量，但管理会计人员必须时刻关注这些非财务性因素。政府战略管理会计系统运行的必要条件是建立政府范围内的、具有及时性和共享性的信息系统，这一信息系统包含大型数据库，并具备强大的数据分类与整理功能，从而使货币化信息和非货币化信息可以并存。

　　（3）会计分期假设。政府战略管理会计的基本职能之一是实时评价，即要以最快的速度揭示服务提供的过程，并对细分的各项活动做出判断。政府战略管理会计的生命力在于为决策制定提供实时信息，会计信息的呈报模式已从传统的年报、季报和月报转化为实时呈报，从这一角度说，政府战略管理会计模式下不存在严格意义上的会计分期问题。

　　2.3 政府战略管理会计信息的质量特征

　　传统会计信息的质量特征存在一个悖论，即不能同时获得可靠性和相关性，它们之间是一种此消彼长的关系。产生这一悖论的主要原因是传统会计的计量模式是一维的，对于同一会计事项，在历史成本和公允价值之间只能取其一，而历史成本强调可靠性，公允价值强调相关性。人们对公允价值的不信任致使会计信息严重不相关，财务报告正在加速丧失其作用。而以信息系统为支撑的政府战略管理会计通过采用多维计量方式，将彻底消除这一悖论，可靠性和相关性将实现统一。这种多维计量方式将产生多维的会计信息，综合地反映政府服务提供的情况。

　　2.4 政府战略管理会计的原则

　　从政府战略管理会计的目标和假设可以推出其原则，用以指导政府战略管理会计运行机制的设定和实施。政府战略管理会计的基本原则表达了战略管理会计工作及其产生的信息应达到什么样的质量标准，才符合人们对它的要求，才能发挥其应有的作用。

　　（1）重要性原则。这是指战略管理会计提供的信息对战略管理决策将构成重要的影响。通常确定重要性的标准，抑或是能定量的数据（视金额大小），抑或是信息本身是否具有举足轻重的地位。

　　（2）可理解性原则。这是指信息的使用者对政府战略管理会计提供的信息能够理解，能弄清其所要表达的含义，以便正确使用。

　　（3）及时性原则。信息是有时效的，为了有效、及时地把握机遇，战略管理会计必须及时地提供和利用这些信息。因为政府的内外环境是不断变化的，如何抓住机遇更好地提供服务是政府提高服务质量的一个重要途径。

　　（4）适应性原则。这是指战略管理会计所提供的会计信息及所使用的有关确认、计量的方法要适应战略管理对战略管理会计信息的要求。

　　2.5 政府战略管理会计的对象

　　政府战略管理会计的对象不局限于资金运动，而是以由实物流、信息流和资金流组成的集合体为载体的价值增值活动，将管理对象由一维变为多维，从而拓展了会计管理的范围，增加了用于决策的会计信息的信息含量。实物流、信息流和资金流能否顺畅流动，将直接影响到政府管理目标能否实现。因此，对它们的流动过程进行实时管理和控制是政府战略管理会计的核心职能之一。

　　2.6 政府战略管理会计的方法体系

　　政府战略管理会计的方法体系包括政府战略管理会计信息的确认、计量、报告、分析评价、控制等方法。确认的原则是重要性。传统管理会计虽然也以重要性为确认原则，但实际上很多重要的会计事项并没有被确认，如人力资源等。会计事项是对财富的各种表现形式的真实描述，但会计并不太考虑财富的定性化形式。但这些定性化的会计事项往往对政府产生举足轻重的影响，如关键技术人才和关键核心技术等。而政府战略管理会计通过更精确的重要性原则对这些事项加以确认，从而更真实地反映政府的实际情况。此外，计量的方法是采用多维计量方式；报告的方法是通过信息系统实时呈报管理会计信息，并将这些信息在政府范围内实现共享；分析评价的方法是对预算、成本和绩效等进行分析和评价；控制的方法是通过信息系统对政府活动实时控制。