根据委托代理理论，两权分离产生代理成本，代理成本包括监督成本、守约成本和剩余损失。内部审计既是委托人为保护自身经济利益而产生的监督成本，又是高管层为满足外部投资者尤其是股东受托责任的需要而产生的守约成本。同时内部审计还可以缓减组织内部上级管理者和下级管理者之间的代理冲突，并且通过提供服务为组织增加价值，实现组织目标。国有企业作为国家经济的支柱，其发展关系到国计民生，因此也一直是政府部门重点监管的对象。笔者于2008年4月对某中央企业集团内部审计发展现状进行了问卷调查。该集团旗下拥有国有企业约60家，职工人数近10万名，总资产规模近百亿。本次调查内容主要涉及内部审计的组织地位、职责范围、人员构成、审计效果等，调查结果呈现出的共性特征反映了该集闭内部审计机制的整体发展情况，在国有企业中具有一定的代表性。在此基础上，本文依托委托代理理论对造成国有企业内部审计现状的制度原因进行了深入分析，并提出相应的政策建议。

　　一、内部审计调查的统计结果

　　(一)内部审计部门成立时间长，所在公司资产规模大，经营业务复杂 内部审计部门成立于20世纪80年代的占被调查企业的76.19％，其所在企业的资产规模都在5亿元以上，拥有的子公司和分公司数量最多达到17家。

　　(二)内部审计人员结构不合理

　　内部审计部门虽然成立时间长，但审计人员数量少，内审人员最多为8人，最少为1人，平均人数为3人，人员配备数量与企业资产规模、分支机构数量明显不配比；从年龄构成来看，30—40岁的审计人员比例不足40％；从专业结构来看，有财务会计背景的人员比例达到67.86％，说明知识结构比较单一；从学历程度来看，学历水平整体偏低，本科及本科以上学历的人员比例不足30％，高素质人才缺乏，几乎没有持有CPA或CIA资格证的内审人员。

　　(三)内部审计的日常业务范围有限

　　被调查企业内部审计的日常业务主要以财务合规性审计和专项审计为主，没有或很少提供内部控制系统评估和咨询服务。而且，约40％的内部审计部门表示存在内审外包现象。可以说，现阶段内部审计还停留在传统内部审计的查错纠弊阶段，以事后审计为主。

　　(四)内部审计制度不健全

　　被调查企业的内部审计部门虽然每年都要制定内部审计计划，但近一半的企业没有制定详细的业务执行手册，没有或很少为内审人员制定后续培训计划。这种状况的存在反映了内部审计工作缺乏明确详尽的业务指导、监督和复核，也没有制定相关的业务质量控制制度；内部审计人员知识更新速度赶不上企业发展需要，甚至缺乏主动学习的动力，难以保证内部审计实施效果。

　　(五)内部审计管理多为总经理或财务总监管理模式

　　审计报告的上级主管部门都为高级管理层(总经理或财务总监)，在这种管理模式下，企业的内部审计部门没有或很少参加公司涉及投融资、战略发展等重要决策的高层会议，说明内部审计的组织地位不高，没有话语权，高管层对其重视程度不够。

　　(六)内部审计实施效果不佳

　　虽然内部审计部门普遍认为被审计单位比较或非常配合审计工作，但审计报告提出的建议被采纳情况不够理想或发现的不合规事件得以落实的不多。而且，会计师事务所在审计过程中没有或很少利用内部审计的工作，这从一个侧面说明内部审计工作还没有得到注册会计师的认同，内部审计质量不容乐观。

　　二、国有企业内部审计现状的制度环境分析

　　(一)国有企业所有者缺位，公司治理结构难以发挥实效

　　我国从1986年开始对国有企业进行改革，1994年进行现代企业制度的试点，目前，国有企业已经建立了公司治理结构，企业的各项制度也日趋完善，但要真正让各项治理机制之间形成相互依赖、相互制衡的关系，尚需时日。国有资本最终所有者是全体公民，中央和地方分别成立国资委作为国有资本出资人代表执行财产管理权，扮演的是股东的角色，但并不是国有资本的真正所有者，他们只是代理人。这些代理人在目标函数、行为方式等方面与真正所有者不一致或者不完全一致，大股东参与公司经营或监督的作用无法发挥，形成代理人缺位。国有企业实际控制人是管理层，与所有者之间存在利益函数的差异、信息不对称等代理问题。虽然国资委根据有关规定对国有企业派出监事会，负责监督董事会和高级管理层，但实际收效甚微，难以发挥必要的监督作用。国有企业大股东人格主体虚位，董事长和总经理两职合一以及内部人控制问题，使得公司内部监督机制形同虚设。国有企业的这种治理现状也成为阻碍内部审计发展的环境障碍。内部审计机制的建立一直存在是所有权监督还是管理层监督的争论。从委托代理的角度看，引发对内部审计职能需求的终极原因是初始委托人(所有者)而不是代理人(经理人)。但在实际操作中，内部审计工作直接受制于总经理或财务总监，实施的是管理层监督的内容。即在多层委托代理关系下，内部审计没有对第一层代理关系即所有者和经理人之间的代理关系进行监督，而是对高级经理人与下级经理人之间的代理关系实施监督控制，其服务的主体是高管层，而不是所有者。

　　(二)外部监管层对内部审计的认识不充分，监管力度有待加强

　　国有企业内部审计机制从建立到发展一直都在接受外部监管层的指导，如1985年、1995年和2003年审计署发布的对内部审计工作的若干规定、1999年新修订的《会计法》、2006年新修订的《审计法》等。纵览相关法律法规对内部审计的规定，不难发现，这些规定呈现出两个特征：其一原则性强，但缺乏可操作性；其二对内部审计机制缺乏系统、全面的认识。如对内部审计组织地位的界定模糊，审计署的规定只要求“在本单位主要负责人或者权力机构的领导下开展工作”；确定的内部审计职责范围仅限于财务审计和专项审计，没有明确内部审计的咨询职能，没有强调内部审计对企业的价值增值，也没有强调内部审计人员应与董事会、高级管理层和股东进行有效沟通，不符合目前内部审计发展的国际趋势；对内部审计人员的配置条件、内部审计报告的签署资格没有明确的规定。法律法规的缺憾使得企业高管层对内部审计的重要性认识不足，导致内部审计组织地位不高，没有话语权；缺乏对内审人才的选聘机制、激励机制和后续教育机制，留不住人才；把内部审计定位于防错纠弊、事后审计，即使有人才也没有用武之地；内部审计部门形同虚设。

　　另外，我国内部审计协会虽然成立时间早，但直到2003年才开始借鉴国际内部审计经验，加强对内部审计行业的自律管理，并陆续出台《内部审计基本准则》、《内部审计人员职业道德规范》、内部审计实务指南以及具体准则，这也在一定程度上影响了内部审计的发展。

　　三、国有企业内部审计对策研究

　　(一)完善国有企业公司治理结构，强化内部审计法制建设

　　制度环境的改善是改变内部审计现状的根本。从制度经济学的角度看，国有企业治理结构的不断优化是一个漫长的、充满了各种矛盾和利益冲突的制度选择和优化的复杂过程。就内部审计的外部监管而言，首先，应该对内部审计法律法规进行健全和完善，包括明确内部审计的隶属关系和组织地位；扩展内部审计的职责范围，强调其增值功能；对内部审计报告签字人的签署资格在从业年限、职称或资格等方面进行确定；对内部审计机制的设立条件在管理制度、内部审计师的配置等方面进行严格规范。尽快制定《内部审计法》，让内部审计走上依法审计的道路。其次，进一步加强内审协会对内部审计工作的行业监管，除了继续完善内部审计准则的制定，还应该定期或不定期对企业内部审计工作进行监督和检查，成立内部审计技术专家小组，对内部审计业务进行指导。

　　(二)设立首席审计执行官职位，提高内部审计的组织地位

　　过去国有企业大都设有总审计师一职，没有实权，责权不明，往往是形同虚设，甚至还要接受总会计师的管理，发挥不了作用。设置首席审计执行官职位，不仅仅是称谓上的变化，更重要的是涉及对内部审计机制的改善。在现代公司治理结构中，首席审计执行官应该成为监事会或审计委员会成员，有权参加董事会会议，对公司的重大决策进行评估，做出专业判断，提出相关意见和建议。此外，在日常工作中，内部审计师应该采取参与的方式与客户共同改进经营活动，赢得客户对内部审计的兴趣和支持，从而提升内部审计的声誉和地位。这样，即使内部审计部门针对违规行为向董事会进行报告，也不会影响其他人员对内部审计的态度，而且还会增强其威慑价值，进一步提高内部审计的组织地位。

　　(三)启动内部审计人才后备项目，建立内部审计人员的选聘、考核、激励和后续教育机制

　　针对国有企业内部审计人才短缺现状，政府部门应该启动内部审计人才后备项目，通过选拔、培训，向企业输送高级内审人才，提高内部审计质量。内部审计是一个特殊的职能部门，其职责范围涵盖企业的方方面面，这决定了内审部门应该由一支精英队伍组成，仅仅以内部审计人员岗位资格证作为准入门槛，要求过低，也不利于内部审计事业的发展。国有企业对内部审计工作应该从源头抓起，首先是建立内部审计人员的选聘机制，对选聘人员的年龄、资历、专业进行统一规划，根据公司发展需要制定年度招聘计划；其次是对现有内部审计人员组织定期或不定期的后续教育培训，以更新内审人员知识结构，提高内审人员素质；然后是制定内部审计人员考核机制，把审计小组的自我评价、被审计部门满意情况调查表和客观考核措施三部分相结合，形成一个完整的考核系统，改进内部审计服务质量和效率；同时还要制定内部审计人员激励机制，对业绩突出者实行股权激励、薪酬激励，增强其工作积极性，充分调动其工作能动性，提高内部审计质量和效率。