【摘要】保持审计师的独立性是审计行为管制的重点。客户依赖、相机收费、意见购买将较严重地影响审计师的独立性，但低价揽客未必如此。在过渡时期实行最低限价管制是一种过渡性的管制。审计行为管制的最终目的是要通过对审计师的适当干预，保证审计市场的有序竞争和审计质量。

　　【关键词】独立性；客户依赖；相机收费；意见购买；低价揽客；价格管制

　　符合注册会计师审计准入管制条件的注册会计师和会计师事务所（以下简称为“事务所”，并与注册会计师一起合称为“审计师”）进入审计市场后，由于信息不对称、审计师是有限理性的机会主义者、审计行为不容易观察、审计报告是社会公众监督和评价公司管理当局进而决定投资决策的重要依据，所以还需要进行行为管制，以确保审计师的独立性和专业胜任能力的恰当运用，进而解决注册会计师审计的质量问题。

　　注册会计师审计的行为管制是对入市后的审计师的执业行为及其出具的审计报告应承担的责任的管制。在时间跨度上，包括从审计业务承接开始直至审计报告的出具及嗣后责任承担的有关限制和规定；在内容上，包括对业务承接、审计证据的收集与整理、审计工作底稿的编制与保存、审计报告的出具与责任、与同行的关系等方面的管制；从管制的目的看，注册会计师审计行为管制的主要目的，一是从制度上确保审计师的行为不超过其专业胜任能力，二是为确保或提高注册会计师审计质量提供全面质量管理的制度安排，三是为注册会计师审计纠纷提供一个基本的专业评价机制。在审计师出具审计报告之前，行为管制制度会自动警示审计师，什么样的客户可与之签约，怎样的审计程序和审计方法才可以保证审计质量，出具何种审计报告才是合适的；在发生审计诉讼时，行为管制制度是有关协调与判决机构进行协调、评判的基本专业评判标准。

　　一、业务过分集中与保持独立性

　　业务过分集中可能表现为审计师在审计公费收入上过分依赖某一特定的客户，也可能表现为审计师既是某客户的审计业务的执行者又是非审计业务的承担者。从客户中获得审计公费是事务所生存与发展的经济基础，但当事务所的审计公费收入过分依赖于某一特定客户或客户集团时，客户就很容易以解聘或大幅度降价相威胁，迫使审计师出具符合管理当局意愿的审计报告，这不仅在形式上令人们对审计师的独立性表示怀疑，而且事实上审计师也很容易就范，所以应该限制审计师在收入上过分依赖某一客户或客户集团。至于“过分”一词的数量标准，在现有的规范上，各国或地区不尽相同，如香港会计师公会要求其执业会员应尽量保证从一个客户或客户集团中获得的经常性收费不超过其总收费的15%，瑞士把这一比例规定为10%，墨西哥规定连续2年从一个客户中取得的收入占年度总收入的比例不得超过40%(B·E·利德斯等,1996)。我国目前还没有类似的规定，但应该尽早建立起来。

　　一家事务所是否可以同时兼任某一客户的审计业务与非审计业务，论争的焦点在于它是否影响审计师的独立性，从现有的证据和论证的逻辑看，无论是赞同者还是反对者，谁都没有绝对优势，但“安然事件”等一系列会计、审计丑闻却强化了人们对“同时兼任审计业务与非审计业务有损于审计师的独立性”的信念，自然也就有了《Sarbanes-Oxley Act of 2002》201节、202节的有关禁止性限制。面对《Sarbanes-Oxley Act of 2002》201节规定的9项禁止，有学者认为，我国还不必学美国，不必对同时兼任审计业务与非审计业务进行限制，他们认为审计业务与非审计业务是相容的，我国的事务所正处在成长期，非审计业务的份额很小，同时兼任非审计业务不会危及审计师的独立性。其实，作为一项制度安排，应该有防御功能，不能等到“木已成舟”才行动。在制度设计时，不能期盼任何人是利他的，否则，其设计的制度永远只是一个人们企盼的理想模式，若在实践中应用，只会给社会造成损失。回到我国审计市场，我们不难发现，我国审计师的独立性本来就不高，如果允许审计师兼任那些可能影响独立性的非审计业务的话，那么当审计师的独立性受到严重影响时，再来收拾审计市场混乱不堪的残局，是非常危险的。在这些可能影响审计师的独立性的非审计业务中，代理记账服务、评估与计价服务以及内部审计外包服务，尤其要引起我国管制机构的高度注意，应该尽快采取措施限制审计师兼任非审计业务。

　　若一个审计师既为客户提供审计服务又提供代理记账服务的话，那么无异于自己审计自己的记账，并在审计报告中宣称其编报的财务报告是真实的、合法的。退一步，即使是真实的、合法的，要取得社会公众的认可也很困难。

　　虽然评估或计价服务与审计服务不是完全不相容，但评估与审计在专业技能上的要求相差甚远，现有的注册会计师大多并不具备评估所需的专业胜任能力，尤其要禁止以自己的评估数据为基础的审计服务。

　　接受内部审计外包服务，明显地模糊了内部审计与外部审计（注册会计师审计）的界线。内部审计是为管理当局服务的，是公司内部治理结构的一种制度安排，目的是要确保公司制度与政策的贯彻与执行，以提高经营绩效，防止舞弊。在这一意义上，内部审计的目标与外部所有者的目标是一致的，但是，当管理当局的经营业绩不佳，管理当局又期望给外部的所有者以经营业绩良好的印象时，审计师若忠于管理当局，就会滥用其外部审计的优势，成为管理当局欺骗社会公众的“帮凶”；审计师若忠诚于社会公众，就应该披露管理当局的“无能”与“说谎”，这就会与他们履行内部审计、为管理当局服务的职责相矛盾，即审计师兼任同一客户的外部审计业务与内部审计业务存在利益冲突。

　　二、低价揽客、准租与独立性

　　在1998年以前，我国审计市场的竞争主要是各事务所单位的权力较量，自1998年“脱钩改制”以来，这种权力较量的情况虽然还以某种形式反映出来，但事实上在逐年下降，自由竞争的成分在逐年增强。价格竞争是各事务所争取客户的重要手段，低价揽客时有发生。

　　一般认为，低价揽客是初次审计聘约签订的审计公费低于所发生的审计成本的经济行为。在美国，对低价揽客是否影响审计独立性，代表性的观点有这样三类：

　　（一）低价揽客影响独立性

　　SEC认为，“如果审计师同意以低于正常成本的收费标准与客户签约，会降低其独立性”。 AICPA（1978）的科恩委员会(Cohen commission) 认为，“在初次审计时为获取审计聘约而采取低于成本的虚报定价行为将同未清偿的审计公费一样有损于审计独立性。”他们的逻辑是：初次签约时同意低价承接审计业务的目的在于获取客户的长期审计合约，在未来的审计公费收入中使初次审计公费的削价部分得到补偿，在审计师事实上由管理当局聘请的情况下，审计师会屈服管理当局的压力，为管理当局粉饰财务报告服务。

　　（二）以L·DeAngelo（1981）为代表，认为低价揽客是审计师为获取准租(quasi-rent)的理性的竞争性反应，是由交易成本引起的

　　现任审计师相对于后任审计师而言，具有技术上的优势。同时，客户变更审计师存在交易成本，降价是某审计师试图从现任审计师手中争夺客户的理性的竞争性行为，是审计师为获取竞争优势不得不付出的代价。如果客户要变更现任审计师，必然要为寻找新审计师而发生一定的搜寻成本，同时还要为引起管制机构关注而发生其他交易成本，“削价”可以部分地补偿客户的这些交易成本。初次审计成本通常比再次审计成本高，A·A·Arens & J·Loebecke（1997)认为，在初次审计委托中存在明显的审计启动成本，如新任审计师需要：1.重新证实某些资产负债表项目的永久自然状态；2.重新确认资产负债表项目的期初余额；3.重新熟悉客户的经营活动情况等，所有这些，现任的审计师具有明显的成本优势。实际上，这也可以视同为新任审计师的一项长期投资，削价竞争的审计师看中的是该客户的经济租金（或称为“准租”）。也就是说，对特定的客户而言，某个时期的收入大于其相关成本（包括机会成本）的部分比正常的利润还要高。

　　（三）R·Dye(1991)认为，低价揽客的真正原因不在于交易成本，而在于审计公费的不可观察性

　　如果审计公费信息是公开的，那么准租和初次收费的折价就可以被推算出来，相反地，如果审计公费信息是不公开的话，那么客户就有提供准租以吸引可以提供有利审计报告的追逐。此时，低价揽客就会影响审计师的独立性， R·戴预测，在一个审计收费信息公开的国家，不应该存在低价揽客，也不影响审计师的独立性，这一预测得到了A·Craswell & J·Francis(1999)对澳大利亚的实证研究的证实。

　　事实上，要获得L·DeAngelo所说的准租，是有前提条件的。首先，客户会继续聘用该审计师；其次，审计师在审计定价上有讨价还价的能力。或者说，审计师掌握了未来审计定价的主动权。在现实中，这两个前提条件并不总是成立，也就是说，现实中的准租有时不过是审计师的一厢情愿。此时，如果审计师还继续低价揽客的话，是否意味着此时的低价揽客会影响其独立性呢？笔者的回答是：不一定。从经济人的角度看，只要该审计聘约为审计师创造了贡献毛益（收入减去变动成本）的话，审计师就会接受该审计聘约而无论是否存在未来聘约与准租，这样的贡献毛益可以“消化”事务所业已存在的部分固定成本，为增加事务所的盈利提供了机会与势力。从总体效果看，该审计聘约增强了审计师的独立性。即使低价揽客为事务所创造了贡献毛益，可能不影响审计独立性，但笔者仍然认为，我国应该反对低价揽客。主要理由是：1.我国资本市场还没有形成对高质量的注册会计师审计信息有自觉需求的利益主体，审计师的声誉机制不能较好地发挥作用，维持注册会计师审计质量的主要力量不是信息使用者本人和审计师自己，而是政府。政府在社会经济活动中是多角色的，在这些角色中，政府常常顾此失彼。回顾我国证券市场的发展历史，不难发现，政府管制严格时，注册会计师审计质量就高；反之，就低。依靠政府力量来提高注册会计师的审计质量是很难持久的，在这样的社会背景下，如果不对低价揽客进行一定程度的管制，那就很容易引起无序竞争，甚至恶性竞争。2.初次审计收费折价的度不好掌握，管制机构不容易判别审计师的初次审计聘约收费是过高了还是过低了，管制机构并没有令人信服的发言权。如果审计师在初次收费中给予了客户过高的折价，同时审计师对准租又没有把握的话，审计师就很容易在审计证据收集过程中“偷工减料”，可能酿成重大审计质量隐患，也可能屈从于管理当局，以获取未来审计聘约；3.在竞争性市场中，对同一客户可能存在多个竞争者，现任审计师保住本客户的主要手段或者是改进服务态度与质量，或者是在审计意见上迎合管理当局的不当要求，或者降价，或者兼而用之。很多时候，审计收费高只是管理当局要解聘现任审计师的一个借口，真实情况却是现任审计师与管理当局在审计意见上存在重要分歧，如果现任审计师屈服，就有失独立性；否则，就让位于新的审计师。新任审计师一方面要低价揽客；另一方面在变更当年或者以后年度又要屈服管理当局的压力。失去审计聘约的审计师可能说新任审计师把审计报告当成了谋取私利的交易工具，新任审计师会以现任审计师专业胜任能力差为由进行还击，这样，相互攻击必将演化为恶意中伤，将会严重损坏注册会计师审计行业的公正形象。4.对审计客户的争夺常常不是一次性的，而是年复一年地重演。在诸如此类的客户争夺博弈中，我国企业管理当局有操纵所有者决定审计师聘任的便利，低价揽客是管理当局左右审计师审计意见的又一利器。在经营无能但控制审计师有方的管理当局的强压下，理论上有发生一轮又一轮的低价揽客的可能，而一轮又一轮的低价揽客最终会导致审计师费尽周折争来的审计业务连基本的贡献毛益都会丧失。此时，注册会计师审计行业已经沦为经营无能但控制审计师有方的管理当局的“捕俘”了。

　　然而，我国又不便于对注册会计师审计实施严格的价格管制。事实上，对注册会计师审计低价揽客行为的管制，重点不在管价格而在管质量。中国注册会计师协会对“炒鱿鱼，接下家”行为实施“风险提示”与“负责人谈话提醒”制度，就是一个管制低价揽客的好办法。

　　三、相机收费、意见购买与独立性

　　审计公费是客户对审计师审计服务的正常回报，是事务所通过独立、客观、公正的审计服务获得服务收入，由审计成本与利润组成。审计成本又由审计生产成本和将来可能存在的损失组成(S·Ananth, A·G·Ferdinand, G·L·Stephen,2002)。审计生产成本包括外勤成本和内部整理复核成本，与客户的规模、业务的复杂程度及风险有关(Simunic，1980；Francis，1984；Firth，1985；刘斌等，2003)；将来可能存在的损失主要是指因出具审计报告而受到的可能的诉讼及损失，与审计师的审计行为有关，也可能与客户的财务风险的隐秘性有关（B·B·Timothy,2001）。

　　在决定审计公费多少的主动权上，基本上有两种模式，一是审计师掌握主动权模式，在这种模式下，审计师更容易保持独立性；一是客户掌握主动权模式，管理当局的作用是实质性的，管理当局更容易对审计师施压，使审计师出具有利于管理当局的审计报告，此时，收取的审计公费主要不是审计成本的函数，也不是审计师声誉的函数，而是由审计报告是否可以让客户特别是管理当局得到特定的结果或效果的函数，这就是相机收费。审计师之所以出具合乎管理当局意愿的审计报告，并接受不恰当的审计公费收入，本身就说明审计师与管理当局具有共同利益，失去了应有的独立性。相机收费实际上是在保护客户特别是管理当局的利益，是对社会公众利益的损害，可能会表现为“意见购买”（opinions shopping）。

　　意见购买，大致可以分为两类，一类是客户不变更审计师，说服审计师依照客户或管理当局的意见出具审计报告，客户支付更高的审计公费，影响审计公费收入的不仅仅是成本，还有审计师的声誉等。即使成本是主要影响因素，我们若要验证某审计公费中是否包含了意见购买的价值也并不容易，因为审计成本是私人信息。公开披露上市公司审计收费信息，是社会约束审计意见购买的一种办法。第二类是如果管理当局与审计师发生审计意见分歧，并在当年的审计报告中反映了这种分歧，出具了“不清洁”的审计意见，那么客户可能会变更事务所以向其他审计师谋求“清洁”审计意见。D·B·史密斯（D·B·Smith，1986）对139个在上一年被出具了“保留意见”后随即变更了主审事务所的公司进行了案例研究。结果表明，其中19个案例可能存在“购买审计意见”的情况。在我国证券市场上，出具非标准的无保留意见是我国上市公司变更事务所的基本原因（李东平等，2001）。上市公司业绩不佳与事务所变更同时出现时，使人们更加怀疑后任事务所能否顶住上市公司购买审计意见的压力。中国注册会计师协会狠抓“炒鱿鱼，接下家”行为，这本身从一定程度上说明我国存在影响恶劣的审计意见购买行为。审计意见购买虽然不一定表现为变更当年的审计上的相机收费，可能与“低价揽客”相伴而行。一旦意见购买与“低价揽客”相伴而行时，嗣后的相机收费就很可能变得更为严重，因为审计师若要获得“低价揽客”中的准租，就需要以他们还能够获得以后的审计合约，并在很大程度上掌握审计定价的主动权为前提，这需要以审计师迁就客户、特别是管理当局的要求为基础。显然，相机收费会影响审计师的独立性，应加以禁止。

　　在实际运作中，要界定相机收费有时并不容易，一般而言，在注册会计师审计行业中，具有如下特征的相机收费应予以禁止：1.服务结果具有公证价值，如财务报表审计服务，资产评估服务，验资服务等；2.不当服务的结果或效果具有公害特点的，如具有欺骗性的代理记账与财务预测信息编报等。但最终结果并不由审计师决定，而是由有能力的裁决机关或机构决定的服务（如纳税筹划和纳税申报等）、因业务的复杂性而影响收费大小的情况等，不应视为相机收费。

　　四、价格管制与质量提高

　　有人认为我国的审计市场出现了过度竞争，需要对审计公费进行低价管制；也有人认为，法定审计特别是上市公司财务报表审计具有一定的垄断性，过高的审计公费提高了企业的筹资成本，尤其不利于企业招商引资，需要进行高价管制；还有的人认为，审计质量低的直接原因在于过度的审计竞争，过度审计竞争诱发了审计公费过低，只要管好审计公费，就可以为解决好审计质量问题铺平道路。事实上，前两个问题涉及到是否需要对审计市场实施价格管制的问题，最后一个问题是关于价格管制与质量提高的关系问题。

　　笔者先来研究审计市场是否需要价格管制。在和平时期，价格管制一般出现在事关国计民生且具有垄断经营特点的行业，如铁路、民航、电讯、电力、自来水等行业就需要实施价格管制。我国《价格法》第十八条规定，下列商品和服务的价格，在必要时可以实行政府指导价或者政府定价：1.与国民经济发展和人民生活关系重大的极少数商品价格；2.资源稀缺的少数商品价格；3.自然垄断经营的商品价格；4.重要的公用事业价格；5.重要的公益性服务价格。之所以对这5类商品或服务实施价格管制，主要原因是它们具有非同一般的社会意义、经济意义，不具有竞争性。但我国的注册会计师审计行业，无论是一般意义上的注册会计师审计，还是证券、期货市场的特许审计，都不事关国家的经济命脉，也不具有垄断经营的特点，所以在我国审计市场并不具备价格管制所需要的社会经济环境。严格地讲，并不需要进行价格管制，我国的审计市场是一个竞争性的市场（夏冬林、林震昃，2003）。在这一市场中，审计师与其客户可以进行充分的讨价还价，审计公费的多少完全可以是注册会计师审计信息供求双方公平交易的结果，只要审计公费中不包括相机收费，审计行为（包括审计公费谈判）符合审计准则与相关法规的要求，审计公费的多少，都是可以接受的。这是我国审计市场不需要严格的价格管制的理由之一。

　　理由之二，价格管制部门由于信息不完全和信息不对称而难以制定出合理的价格标准，容易使价格管制失灵。管制部门若要进行价格管制，就必须以相关成本为基础。审计成本是审计师的私人信息，且不同的事务所、不同的审计业务与不同时期的审计成本是各不相同的。当管制机构向事务所询问审计成本及影响因素与影响程度时，事务所一般会在审计成本汇报中巧妙地增加“水分”，以便获得更高的审计收费标准，增加自己与客户讨价还价的力量，这样管制部门制订的审计收费标准一般会过高。如果价格管制部门“想当然”的定价，其制定的收费标准有时也可能过低。如果制订的审计收费标准过高，就会增加客户的审计费用，不利于增加社会福利；如果制订的审计收费标准过低，甚至低于大多数事务所审计项目的变动成本的话，事务所就会省略一些必要的审计程序，使注册会计师审计质量低劣，甚至使注册会计师审计徒有虚名，或者成为欺骗社会公众的管理当局的“同谋犯”，最终将注册会计师审计事业送进“坟墓”。

　　理由之三，对审计收费实施价格管制并不能实现管制机构进行管制的初衷。众所周知，管制机构制订最高审计收费限价的主要目的在于降低企业的审计费用。制订最低收费标准的主要目的在于防止事务所为了争夺客户、竞相压价而导致审计质量低劣。假定管制机构有能力制订出合适的审计收费标准，且这一标准也能在管制机构的维护下得以贯彻执行的话，那么审计师就一定会提供高质量的审计服务吗？

　　我国的注册会计师审计从恢复至今，一直由各地方政府制订指导价进行管制，从笔者获得的资料看，绝大部分的审计收费的实际数远远低于物价部门规定的收费标准，这表明，各地物价部门规定的收费标准也许过高了，也许是过度竞争逼迫审计师做出的无奈选择。无论怎样解释，有一点是再明白不过了，那就是，政府部门很难制订出合适的审计收费标准。

　　综上所述，从理论上讲，审计市场不需要、也很难搞好严格意义上的价格管制。但是，在我国现有审计市场上还不存在真正地自觉地需要高质量审计信息的利益主体、审计师声誉机制作用微弱、管制机构对审计质量管理还不很得力的情况下，不能完全取消对事务所的价格管制，否则，我国审计市场将出现较严重的“漫天降价”、审计质量更低的情况。作为一种过渡办法，审计市场还需要一段时间的、一定程度的价格管制，只是这种价格管制是低价管制而不是高价管制而已。现阶段，我国注册会计师审计管制的重点在于质量，而不在价格，低价管制可以为提高审计质量提供一定的经济基础，防止过度竞争带来的诸多经济后果。虽然高价管制在一定程度上可以为企业节约审计费用，但是它却为过度竞争打开了方便之门，同时，也为发挥审计师声誉机制的作用设置了制度障碍。尽管如此，低价管制依然不符合审计市场的基本特征，在条件成熟时，必定要取消。

　　笔者的上述观点得到了问卷调查统计结果（如表1所示）的佐证。在表1中，笔者发现，超过56%的人反对“只要按审计准则行事，价格竞争应该不受限制”，从反面肯定了“过渡时期需要一定程度的价格管制”。虽然有超过75%的人认为“我国现阶段审计市场竞争的主要手段是价格竞争”，但是，依然有超过86%的人认为“事务所价格竞争的前提是符合审计程序、确保审计质量”；有超过64%的人认为“审计管制机构管制的重点是审计的质量而不是要价”；有92%以上的人坚信“未来审计市场的竞争是质量的竞争、人才的竞争”；有超过82%的人预期“竞争最终将有利于形成名牌事务所、大规模事务所”，这从一个侧面反映出“高价管制是不合适的”。

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　　王善平教授简介

　　王善平，男，1964年生，湖南邵阳人，现任湖南大学会计学院院长，会计学教授，管理学博士，会计学博士研究生导师，入选“新世纪百千万人才工程国家级人选”、“教育部新世纪优秀人才支持计划”、“湖南省新世纪121人才工程”，湖南大学会计学科学术带头人，政协湖南省委第九届委员、第十届常委，民建湖南省委常委，湖南省会计系列高级专业技术职务任职资格评审委员会委员；湖南省会计学会副会长，湖南省金融会计学会副会长，中国会计学会理事，中国会计学会会计教育分会常务理事，湖南省注册会计师协会常务理事，湖南省总会计师协会顾问；现任岳阳纸业股份有限公司、湘潭电机股份有限公司、三一重工股份有限公司独立董事。

　　1983~1987年就读湖南财经学院工业会计专业，获经济学学士学位；1988~1989年在厦门大学承担的联合国教科文组织资助项目——国际会计与国际税收师资进修班进修；1992~1995年就读西南财经大学会计学专业，师从会计学家毛伯林教授，获经济学硕士学位；2001~2004年就读中南财经政法大学，攻读会计学博士学位，师从著名会计史学家郭道扬教授，获管理学博士学位。1996年破格晋升为副教授，2001年晋升为教授。2004年遴选为会计学博士生导师。历任湖南财经学院财政会计系主任助理、系副主任，湖南大学会计学院副院长、院长。

　　先后主攻“会计国际化的理性选择问题”、“会计信息市场理论”、“以控制为概念依据的合并财务报表理论与实务”、“国际会计：国际企业的特殊会计问题”、“产权保护与独立审计管理制度安排”等，有一定的学术影响。

　　主持国家自然基金项目（70372040）

　　《中国独立审计管制及制度改进研究》和国家社科基金项目(99BJY011)《中国资本市场规模化建设中的独立审计机制创新问题研究》，主持财政部重点课题《合并财务报表问题研究》、《合伙文化研究》，湖南省本科生精品课程《基础会计学》和研究生精品课程《审计理论研究》等。

　　公开发表90余篇学术论文，其中，在权威刊物《会计研究》发表的论文《独立审计的诚信问题》等5篇。

　　出版专著《人性、产权与独立审计管理制度安排》（2007，湖南大学出版社），《独立审计权责结构研究》（2006，中国财政经济出版社，获湖南省第九届哲学社会科学优秀成果二等奖），《资本市场规模化建设中的独立审计机制创新问题研究》（2002，东北财经大学出版社，获湖南省第七届哲学社会科学优秀成果二等奖），《国际会计研究》（2001，西南财经大学出版社），《中国股份公司财务管理》（1993，西南财经大学出版社）。

　　荣获省部级优秀科研成果二等奖5次，多次荣获湖南大学优秀教师、优秀管理工作者等称号；2005年荣获湖南省民建系统先进个人，被人事厅、民建湖南省委联合表彰，记二等功一次。