随着社会的发展和审计的调整，审计三方关系中的“审计委托人”被“预期使用者”所取代，三方关系中的预期使用者成为审计研究面临的新课题。传统审计三方关系的理论基础“受托责任论”无法对以预期使用者为核心的新审计三方关系进行合理的解释。而社会责任观基础上的信息论可以从两个方面加以解释：一是企业要向各类利益相关者承担社会责任，为了获取对责任信息处的保证，各利益相关者成为审计报告的预期使用者，从而成为注册会计师承担责任的对象；二是注册会计师通过对责任方信息的验证和审计信息的提供，实现对预期使用者的社会责任。注册会计师与企业和预期使用者因为预期使用者对高质量信息的需求而相互联系，信息论是注册会计师、责任方和预期使用者三方发生关系的理论基础。

　　一、传统的审计三方关系框架及其面临的挑战

　　在传统的审计理论中，审计关系由“审计主体”、“审计客体”和“审计委托人”三方共同构成。在这个三方关系框架下，审计委托人和审计客体之间的受托经济责任关系是审计关系产生的前提，审计的本质是对受托责任履行情况的检查和评价。当股东（审计委托人）委托注册会计师（审计主体）审查企业管理层（审计客体）的经济责任履行状况时，就出现了审计主体同审计委托人的审计客体三者之间的审计关系。根据这个审计三方关系理论，注册会计师应当且仅应当对股东承担责任。此时，股东、企业管理层和注册会计师之间存在双重委托关系，即股东不仅委托企业管理层对企业资产进行经营管理，而且委托注册会计师进行审计。同时，股东也是企业会计信息和注册会计师审计结论的主要使用者。

　　随着利益相关者理论的兴起，传统的以“受托责任论”为基础的审计三方关系框架受到了挑战。在利益相关者理论和以其为基础的社会责任理论看来，企业的发展前景有赖于管理层对公众不断变化的期望的满足程度，或者说依赖于企业管理层对利益相关者的利益要求的回应质量。为了保护各利益相关者的利益，企业管理层必须向各种利益相关者提供与其利益需求相关的信息，因此企业信息的使用者不仅包括股东，还包括其他利益相关者。同时，为了增强对管理层信息的信任程度，各种利益相关者也需要从注册会计师的审计报告中获得关于管理层信息质量的信息，因而他们也是注册会计师审计报告的使用者。这导致注册会计师承担法律责任的范围从股东向其他利益相关者拓展。

　　注册会计师责任范围的上述变化在权威专业标准中也有所反映。国际审计与鉴证准则委员会（IAASB）发布的《国际鉴证业务框架》和我国的《中国注册会计师鉴证业务基本准则》均对鉴证业务的三方关系进行了说明：鉴证业务涉及的三方关系人包括注册会计师、责任方和预期使用者。注册会计师通过执行审计工作，对责任方所报告的审计对象信息发表审计意见，并向除责任方之外的预期使用者提供。上述权威专业标准中的预期使用者实质上是企业的各种利益相关者。

　　但是，股东之外的利益相关者与企业管理层之间没有受托经济责任关系，而且他们也不是注册会计师审计的委托人。那么，他们和注册会计师之间的责任关系是如何产生的呢？随着企业目标从对股东承担经济责任向对各种利益相关者承担全面社会责任的演变，以及这一演变向审计的传递，传统的审计三方关系框架及其作为理论基础的“受托责任论”已很难对审计关系的变化作出合理的解释。

　　二、基于信息论的新审计三方关系解读

　　当“受托责任论”对审计实践和标准的解释能力受到质疑时，以之为基础的传统审计三方关系框架也面临着挑战，包括：如果审计委托人与审计客体之间没有委托代理关系，审计产生的基础是否不复存在？当审计委托人的范围扩大时，审计委托人与审计主体之间的委托代理机制是什么？如果部分审计委托人与审计主体之间没有直接的委托代理关系，审计主体是否应当对这些审计委托人承担责任？这些问题是分析审计相关各方的相互关系和审计风险时必须回答的基本问题。为了解决这些问题，必须以信息论为基础对审计三方关系框架进行适当的修正。

　　根据权威专业标准，由注册会计师、责任方和预期使用者组成的审计三方关系可以描述为，注册会计师对由责任方负责的审计对象信息提出结论，以增强除责任方之外的预期使用者对审计对象信息的信任程度。《中国注册会计师鉴证业务基本准则》指南指出，“是否存在三方关系人是判断某项业务是否属于鉴证业务的重要标准之一”，“鉴证业务还会涉及到委托人，但委托人不是单独存在的一方，委托人通常是预期使用者之一，委托人也可能由责任方担任”。这就是说，在新的审计关系框架中，审计委托人可能是责任方，也可能是预期使用者或其代表，注册会计师对于预期使用者负有的责任并不以预期使用者对其委托为前提条件。

　　在新的审计三方关系框架下，审计的本质不是对受托责任履行情况的检查和评价，而是为了改善信息的质量或内涵，增强除责任方之外的预期使用者对审计对象信息的信任程度。也就是说，审计三方关系框架的理论基础由“受托责任论”变成“信息论”。按照“信息论”的观点，责任方与预期使用者分别是审计对象信息的提供者与使用者（预期使用者同时也是审计报告的使用者）。二者之间可能存在受托责任关系，如股东（预期使用者）和企业管理层（责任方），此时责任方负有约定的义务向预期使用者披露必要的信息；二者之间也可能不存在受托责任关系（但存在责任关系），如潜在投资者、监管机构（均为预期使用者）和企业管理层（责任方），这种情况下预期使用者可以按照法律法规赋予的权利要求责任方提供相关的信息。为提高预期使用者对该信息的信任程度，需要聘请注册会计师对责任方所提供的信息进行鉴证并发表审计意见。聘请注册会计师的通常是预期使用者或其代表，也可能是责任方。注册会计师对预期使用者的责任并不以二者之间的委托关系（即合同关系）为前提，而是建立在审计报告通过影响报告使用者对审计对象信息的信赖程度进而影响其决策的基础上。也就是说，注册会计师应当对所有预期使用审计报告的组织或人员承担责任，不管该预期使用者是否事先与注册会计师签订了合同（即参与审计委托）。从这个意义上说，注册会计师之所以要对与其没有合同关系的非特定第三方承担法律责任也得到了合理的解释。

　　在这个三方关系中存在着两组信息供求关系，其一是审计对象信息的提供者与使用者，其二是审计信息的提供者与使用者。两组信息供求关系由于预期使用者身兼两类信息使用者的双重身份而相结合，从而产生了审计三方关系。理论上，注册会计师应向所有的预期使用者提供审计报告，但在实务中往往很难做到这一点，原因在于，注册会计师可能无法识别使用审计报告的所有组织和人员，尤其在各种可能的预期使用者存在不同的利益需求时。因此，股东之外的利益相关者虽然没有委托注册会计师进行审计，甚至审计报告也没有直接向他们提供，但作为审计报告的预期使用者，也拥有在遭受损失时向注册会计师索赔的权利。

　　预期使用者的信息需求模型的变迁，一方面体现了利益相关者对企业社会责任需求的演进，另一方面也会造成审计期望差距，即预期使用者对审计信息的动态需求与注册会计师能力和意愿的差距。因此，分析预期使用者的类型和需求及其对审计范围、审计风险和注册会计师法律责任等的影响，将是审计理论亟待研究的课题。