一、管理层认定与具体审计目标的关系

　　审计目标是在一定历史环境下，通过审计实践活动所期望达到的境地或最终结果，包括财务报表审计的总目标以及与各类交易、账户余额、列报相关的具体审计目标两个层次。审计目标的确定，对注册会计师的审计工作发挥着导向作用，界定了注册会计师的责任范围，直接影响注册会计师计划和实施审计程序的性质、时间和范围，决定了注册会计师如何发表审计意见。

　　出于对自身利益的关心，财务报表使用者常常担心管理层提供带有偏见、不公正甚至欺诈的财务报表，从而向外部的注册会计师寻求鉴证服务。因此，报表使用者的需求决定了财务报表总审计目标是对财务报表整体的合法性和公允性发表意见。

　　财务报表审计可以被认为是财务报表与既定标准（如会计准则）的比较。而财务报表是管理层对财务报表组成要素进行认定的结果，这些认定是管理层在财务报表中记录和披露会计信息时所采用的标准的一部分，与会计准则直接相关。注册会计师的基本职责就是确定被审计单位管理层对其财务报表的认定是否恰当。即注册会计师要依据被审计单位管理层对财务报表的认定设计审计具体目标，实施相应的审计程序，取得证据完成对财务报表各项认定的确认，最后才能形成审计意见。出具审计报告。因此，认定与审计目标密切相关，可以用图1表示。

　　二、新旧管理层认定的比较与分析

　　我国独立审计准则没有关于认定的明确阐述。但在《独立审计具体准则第5号——审计证据》第十条中规定，通过实质性测试获取审计证据时，注册会计师应当考虑以下主要事项：资产、负债在某一特定时日是否存在；资产、负债在某一特定时日是否归属被审计单位；经济业务的发生是否与被审计单位有关；是否有未入账的资产、负债或其他交易事项；资产、负债的计价是否恰当；收入与费用是否归属当期，并相互配比；会计记录是否正确；会计报表项目的分类反映是否适当，并前后一致。上述各事项实质上就是解释获取证据去证明哪些认定，通常将管理层对财务报表的认定归纳为以下五类，并在此基础上推论出具体审计目标。具体内容如表1所示：

　　从上表不难发现，原准则是将交易和余额的认定合在一起的，没有加以明确区分，由此推论的具体审计目标也就比较笼统，不能明确区分交易和余额的具体审计目标，不便于根据各类交易和账户余额设计相应的审计程序以获取充分适当的审计证据，而且原准则没有对列报的认定提出要求。事实上对交易和余额的认定，其侧重点是不同的。如对交易的认定，更关注交易是否发生，是否完整，分类是否恰当等；而对余额的认定，则更关注是否存在及其权利和义务等。

　　新审计证据准则对于管理层的认定，采取了国际审计准则的做法，按各类交易和事项、期末账户余额以及列报相关的认定进行了区分，并由此确定了各类交易和事项、期末账户余额和列报的具体审计目标。具体内容如表2所示：

　　根据以上新旧管理层认定与具体审计目标的对比，笔者认为：

　　第一，之所以要区分为这样三类认定，主要原因；一是财务报表是对各类交易和事项进行确认、计量、记录的结果，交易和事项的认定一旦出错，势必影响到余额及列报的认定，因此对交易的确认始终是审计的基础。二是资产负债表虽然只反映企业财务状况的期末数字，是一个静态报表，但这种静态的结果却是以企业在会计期内频繁的经济活动为基础的，资产负债表上的数字实际上包括了交易引起的收益的获得和费用的发生、以及非交易原因引起的资产负债表项目的价值变化等内容，几乎包括了财务会计核算的全部内容，因此期末余额的确认，始终是审计的重要内容。三是各类交易和余额的认定只是为列报正确打下了必要的基础，财务报表还有可能因被审计单位误解有关列报的规定或舞弊而产生错报，另外，还有可能因被审计单位没有遵守一些专门的披露要求而导致财务报表错报，因此新准则专门对列报的认定提出了规定。

　　第二，由于各类交易和事项、期末账户余额以及列报的特征不同，产生的认定层次的重大错报风险也会存在差异。因此。对各类交易和事项应关注：记录的交易和事项已发生，且与被审计单位有关；所有应当记录的交易和事项均已记录；与交易和事项有关的金额及其他数据已恰当记录；交易和事项已记录于正确的会计期间；交易和事项已记录于恰当的账户。对期末账户余额应关注：记录的资产、负债和所有者权益是存在的；记录的资产由被审计单位拥有或控制，记录的负债是被审计单位应当履行的偿还义务；所有应当记录的资产、负债和所有者权益均已记录；资产、负债和所有者权益以恰当的金额包括在财务报表中，与之相关的计价或分摊调整已恰当记录。对列报应关注：披露的交易、事项和其他情况已发生，且与被审计单位有关；所有应当包括在财务报表中的披露均已包括；财务信息已被恰当地列报和描述，且披露内容表述清楚；财务信息和其他信息已公允披露，且金额恰当。

　　第三，由于不同的审计程序应对特定认定错报风险的效力不同，因此，针对不同的交易和事项、期末账户余额以及列报产生的认定层次的重大错报风险，适用的审计程序也有差别。如对于与收入完整性认定相关的重大错报风险，控制测试通常更能有效应对；对于与收入发生认定相关的重大错报风险，实质性程序通常更能有效应对；实施应收账款的函证程序可以为应收账款在某一时点存在的认定提供审计证据，但通常不能为应收账款的计价认定提供审计证据，对应收账款的计价认定，注册会计师需实施其他更为有效的审计程序，如审查应收账款账龄和期后收款期后，了解欠款客户的信用情况等。

　　因此，管理层的三类认定推论出三类具体审计目标，注册会计师可以针对不同的认定，采取相应的审计程序，获取认定层次充分、适当的审计证据，最终对财务报表整体不存在重大错报发表意见。

　　三、认定概念的引入适应了新审计准则的要求

　　新颁布的审计准则规定：注册会计师为获取充分、适当的审计证据，应当实施风险评估程序以此作为评估财务报表层次和认定层次重大错报风险的基础。并指出注册会计师应当在了解被审计单位及其环境的整个过程中识别风险，并考虑识别的风险是与特定的某类交易、账户余额、列报的认定相关，还是与财务报表整体广泛相关，进而影响多项认定。如果是后者，则属于财务报表层次的重大错报风险。对财务报表层次的重大错报风险，注册会计师应采取总体应对措施，而且要考虑报表层次错报风险对认定层次总体审计方案的影响。对认定层次的重大错报风险，采取进一步审计程序，包括实施控制测试以确定被审计单位内部控制在防止或发现并纠正认定层次重大错报方面的有效性，以及实施实质性程序直接用以发现认定层次重大错报。可见，风险评估程序主要是识别和评估哪些“认定”可能出错，而控制测试和实施实质性程序是验证“认定”是否恰当。

　　因此，新审计证据准则引入“认定”概念，并要求注册会计师详细运用认定制定具体审计目标，根据具体审计目标来设计和确定进一步审计程序。这样环环相扣，形成了一个结构严谨的获取审计证据的新思路，为可以接受的低审计风险对财务报表整体发表审计意见提供了合理的基础。

　　参考文献：

　　[1]中国注册会计师协会：《中国注册会计师审计准则第1301号一审计证据》。中国财政经济出版社2006年版。

　　[2]中国注册会计师协会：《审计》，经济科学出版社2006年版。