一、审计招投标机制的形成

　　随着经济和社会的发展，利益相关者对审计需求的增长，审计招标作为探索国有资产有效监督管理形式的重要一环，已经成为我国政府部门购买审计服务的手段之一，会计师事务所也日益重视通过投标方式获取审计委托。审计招投标的有效操作有赖于招投标机制的形成。

　　招投标是依据技术经济的评价方法和市场经济的竞争规则、实施规范化的程序以择优成交的市场行为。具体说，招标人在依法进行某项适于竞争的活动时，事先公布招标条件，邀请投标人投标并采用公开的规范程序、公平竞争手段、公正地从中择优选定中标人，以实现综合投资效益最大化。招投标是市场经济体制发展到一定阶段的产物，并随着社会经济的发展而不断发展。招投标起源于19世纪初资本主义上升时期，至今已有约200年的历史。西方国家的招投标，最早应用于政府采购，后来在工程建设领域得到广泛的推广和应用。由于招投标机制符合市场经济的运行规律，因而在长期的实践中不断得到总结和完善，目前已成为—种相对成熟并被广泛采用的商品交易方式，也是世界各国公认的贸易准则。

　　招投标作为一种市场交易行为，有其基本要件：一是招标对象具有商品属性；二是招投标主体是独立或相对独立；三是招标与投标活动主要受市场机制包括竞争规律、供求规律和价值规律的支配和调节。审计市场已经具备了实行招投标的基本要件。首先，审计具有商品的一般属性，即使用价值和价值。在所有权和经营权两权分离的条件下，审计能够为所有人、投资人、债权人等相关利益群体提供有关企业财务状况、经营成果、财产安全等方面的有用信息，也能为管理者提供改进和提高管理水平的有用信息，所以具有使用价值。审计是一种智力服务，虽然其产品只是一张审计报告，但注册会计师资格的取得、各种审计方法的运用以及审计人员的后续教育等都需要消耗大量的人财物等资源，因而审计成果也是“无差别的，一般人类劳动的凝结”，也具有价值。其次， 审计委托人和审计实施人作为招投标主体在审计市场中是独立的。审计委托人是独立或相对独立的生产经营主体，因为委托人如果是完全依附于其他组织，就根本不需要审计。会计师事务所的根本特征就是独立性。第三，审计作为一种具有超然独立性的中介服务走向了市场。会计师事务所是自主经营、自负盈亏的独立的公司制市场主体，不可避免地要受到市场竞争规律、供求规律和价值规律的支配和调节。

　　可见，审计招投标是市场经济的产物。审计招投标是指审计服务需求方（即招标方）依照一定程序将其所需审计服务的内容以及相关条件等信息公开，以吸引满足条件的会计师事务所（即投标方）参与竞争性，审计需求方在此基础上选择合适的会计师事务所以完成购买审计服务任务的一种市场交易行为。

　　将审计招投标这一市场交易行为加以制度化、规范化与法制化，便形成审计招投标机制。审计招投标机制的确立是有其客观依据的。

　　我国证券市场在不断发展的同时，发生了琼民源、银广夏、麦科特的审计失败丑闻，而审计失败源自不正当的审计委托关系并使审计丧失了独立性。 为了改变现行的审计委托模式，我国审计服务市场引进了招投标这种公开透明的竞争机制。审计招投标包括审计招标与审计投标。当前我国的审计招标主要是在非上市的国有企业中进行，具体实施主要由企业主管部门或委托招标代理机构办理招标事宜。一般做法是：主管单位或代理机构发出招标公告或投标邀请书，符合条件的会计师事务所进行投标，招标人或招标中介机构主持开标，评审委员会按一定标准对会计师事务所进行评审，确定负责下属企业审计业务的会计师事务所。可见，审计投标与审计招标是结合进行的。

　　早在1962年，美国就采用了审计招投标方式，其他西方国家，如英国、澳大利亚等国的会计职业组织也先后采用这种方式以确定审计的委托与受托责任关系。从审计发展的历史来看，审计产生于所有者对经营者监督的内在需要，形成了审计的委托与受托责任关系。审计委托受托责任关系由三者构成，三者是审计委托方（所有者或投资人）、审计主体（注册会计师）和审计客体（被审计单位）。在审计活动中，正常的程序是：所有者委托注册会计师对被审计单位进行审计，即委托方拥有对会计师事务所的选择权。但在实际执行中，由于现代企业股权往往非常分散且投资人远离企业经营，这一权力往往只能委托经理人来代为行使。于是，便形成由经理人拥有对独立审计选择权的制度陷阱。这一制度陷阱在公司治理结构健全的企业，可以通过董事会或股东大会的否决权来加以克服，从而保证独立审计的独立性。而在公司治理结构不健全，董事会和股东大会不能在实质上发挥作用的企业，所有者或投资人的意志就有可能被淡化从而使他们的利益受到损害。为了减少“内部人”在会计师事务所选择上的不正当干预，同时也为了减少审计费用，提高审计质量，审计招投标机制随之形成。

　　二、博弈论对审计招投标机制运作过程的影响

　　招投标过程就是投标人与业主、投标人与投标人等之间的博弈过程。这些有着不同利益的博弈各方在决策时相互影响和制约。每个投标人做决策时不知对手决策，只能依据自己的实际情况及对整个市场的预测，在考虑其他投标人可能决策的基础上制定业主可能接受的标书，开标时，根据投标各方的相关信息确定中标方。正常情况下，招投标属于典型的不完全信息静态博弈。所谓不完全信息，是指每位潜在的投标者在投标前只知道自己的生产成本，对别人的生产成本只能主观判断。静态博弈是指投标人同时选择行动，或者虽非同时采取行动但后行动者并不知道先行动者采取了何种具体行动。这一点和大部分招标交易采用一次性密封投标竞争的做法相似。招投标中还存在非合作博弈情况。非合作是指投标人之间不存在相互勾结行为，或者他们之间有勾结但只有口头协议并不具有强制性。非合作博弈意味着投标人的决策是独立作出的。投标过程中，每个投标者都能确定自己的生产成本，都是根据自己的生产成本情况投标，生产成本越高，标价越高。当投标人的标价低于其他所有投标人的标价时，就会中标；相反，标价若高于其他任何一个投标者，则不能中标。如果所有投标者标价完全相等，则抽签决定中标者。中标的可能性由参加投标的人数决定。从理论上讲，这样的博弈模型存在纳什均衡。可以证明：为在投标中胜出，投标者会根据自己生产成本情况制定最有竞争力的标价。投标者越多，竞争越激烈，投标者的标价会随着投标人数的增加而降低，但标价不会低于其生产成本。特别地，当投标人数趋于无穷时，投标人的报价接近其成本。

　　审计招投标是典型的不完全信息静态博弈。参与投标的投标人并不知道其他投标人的报价，只能根据其对招标项目的评价和对其他投标人的评价来选择自己的报价。在选择投标策略和投标方式时，遵循合理低价中标的原则，博弈的最终结果是各方都实行低价策略。通过博弈竞争使中标价接近成本价，使招标人节约投资，提高经济效益；通过优胜劣汰，使市场竞争力低下的投标人无力参与竞争而退出审计市场，让有实力的投标人脱颖而出，使审计市场达到供求均衡。

　　三、我国审计招投标机制运行的现状分析

　　建立审计招标制是试图引入一种新的竞争机制，以规范审计市场，提高会计师事务所的独立性，保护委托人的利益。目前由于有些会计师事务所特别是小型会计师事务所，内部管理不规范，加上审计质量本身难以测定，使得审计招标制在业内形成了一场恶性竞争。有些中小型会计师事务所为了能够中标往往疯狂压价，从而导致最后中标的往往不是审计质量好、信誉好的会计师事务所。在审计市场中由于存在信息不对称、专业性强的特点，使得审计产品—审计报告的质量不易被人们所识别，这样注册会计师就有可能利用自己的技术优势，将其转化为信息优势，减少审计程序，降低审计成本，从而对审计委托人而言产生新的道德风险。

　　从审计招标方讲，组织招标的单位一般包括两种：一种是当地的财政局或国资委；另一种是被审计单位的主管部门。这两个部门代表国家行使对国有资产的经营管理权，由他们聘请会计师事务所对下属国有企业进行审计。这种做法是否可能理顺审计委托方、审计主体和审计客体三者的关系仍值得推敲。在国有资产多重委托代理层级中，地方财政部门或被审计单位的主管部门并非是国有资产的真正所有者，他们只是这些委托代理层级中的一级，审计关系中三方的关系并未理顺。作为代理人，主管部门亦有自身利益，他们对国有资产并无剩余索取权。作为政府部门，他们更关心自己的政绩而非企业的业绩，而政绩不等同于业绩。聘请会计师事务所对企业进行审计可能是出于“例行公事”，主管部门并非需要高质量的审计报告。

　　从审计投标方讲，会计师事务所是否独立于委托人和被审计单位将直接影响到审计人员出具的工作报告的可靠性、可信性及权威性。会计师事务所脱钩改制后，由于自身资金积累有限，抵御风险能力差，加之中国特有的人文环境，造成其与从前的单位仍有一定的依赖关系。这种表面上脱钩、暗地里却与单位存在千丝万缕联系的情况经常会形成暗箱操作，使会计师事务所不够独立。一旦行业、地区利益与其他利益发生矛盾，会计师事务所自然难以摆脱所属行业或地域部门自身利益的束缚，客观公正的天平就会发生倾斜。目前，我国会计师事务所这种形式上脱钩而实质上未完全脱钩的状态即使不损害独立审计实质的独立性，也有损其形式上的独立性。在这种背景之下，审计招投标机制如果设计不当就可能演变为原部门对会计师事务所进行不当干预的新途径。

　　从我国目前的法律环境看，在我国证券市场上相继发生的深圳原野、琼民源、银广夏、麦科特等案件中，投资者并未得到应有的赔偿。作为审计招标主体的国家财政部门、国资委或被审计单位的主管部门，在招标行为过程中，缺乏必要而恰当的约束机制，对未按规则出牌的违规者没能作出应有的处罚。在对非上市公司审计的过程中，注册会计师所面临的监管力度和风险相对证券市场要小得多。在这种特殊执业环境下，作为理性经济人的注册会计师在有效性较差的市场竞争环境中，有可能减少必要的审计程序，降低审计质量，以抢占市场先机，从而导致注册会计师诚信缺失，出现“劣币驱逐良币”现象，使整个审计市场出现紊乱甚至萎缩。

　　四、完善审计招投标机制的措施

　　为了规范会计师事务所以投标方式承接审计业务，保护招标人利益、社会公众利益和投标会计师事务所的合法利益，中国注册会计师协会2003年6月与2005年11月两次下发《会计师事务所以投标方式承接审计业务指导意见》征求意见稿。同时，财政部也于2006年1月26日下发了《委托会计师事务所审计招标规范》。针对上述我国审计招投标机制运行中存在的现实问题，结合财政部提出的关于审计招投标规制，我们提出以下若干措施：

　　1.刺激审计服务需求。刺激高质量审计服务需求，首先应深化国有企业改革。只有在国有企业出资人中引入非国有成分，淡化行政色彩，降低政府对企业的控制才能减少招标过程中的行政干预。目前我国相关政府部门对其下属企业的审计招标处于绝对控制状态，使得他们有可能通过控制人为的“设租”，然后“寻租”。解决问题需要釜底抽薪，政府部门要退出相关竞争性领域，以减少对资本市场的影响。其次，健全现代公司治理结构。这就需要规范公司董事会以及审计委员会、内部控制系统以约束公司管理层的选聘行为。公司治理结构健全的企业，可设立相对独立的审计委员会来组织招标，以保证招标的公开、公平与公正。

　　2.强化管理与监督。《委托会计师事务所审计招标规范》规定各级财政部门行使审计招投标活动的监督处罚权。但审计招投标活动专业性强、程序复杂，财政部门要监督数量繁多的审计招标项目缺乏足够资源，查证处理有关问题面临诸多困难。改进措施可以是，由独立于行政部门的专业组织体系对审计招投标市场内的交易活动实施专门监管，财政部门对监管者实施监督，明确专业组织体系的责任及责任追究方式，并严格落实责任追究制。

　　3.改进评标方法。《委托会计师事务所审计招标规范》规定，审计招投标的评标方法选择采用综合评分法。这种方法的主要问题是不能排除评标过程中的人为因素，评分项目及其标准的不确定性、招标方和评委的主观倾向性等，都会影响评标结果。“最低评标标价”是目前国际通行的评标方法。这种经资格评审后报价最低者中标的评标方法，使人为干扰因素降至最少，可以最大限度地减少招标过程中的腐败行为。但是，审计招投标采用最低评标标价会加剧市场的无序低价竞争。对此，可实行招标项目审计质量“终身负责制”，以加强对中标事务所审计质量的监督检查，增加事务所低价竞标、中标后偷工减料的违规成本，实现招投标过程完备、结果公正的目标。

　　4.健全规则与法制。《委托会计师事务所审计招标规范》着眼于审计招标操作流程与办法规定，未对审计招投标违规行为订立罚则。《会计师事务所以投标方式承接审计业务指导意见》也只是规定了投标工作的具体要求，没有制定对投标会计师事务所违规处罚办法。《中华人民共和国招标投标法》列举的罚则中也没有对违规审计招投标处罚的相关内容。这会导致对违规审计招投标行为处罚的随意性。因此，财政部、中注协应尽快解决审计招投标相关规则中缺乏具体而明确的罚则问题，《中华人民共和国招标投标法》也应于适当时机作相应修订。健全的规则与法制，是审计招投标活动有效与公正实施的根本保证。