【摘要】在现实中，一些进口企业从自身利益出发，以少缴纳或不缴纳关税为目的，在向海关申报完税价格时使用制造虚假事实或隐瞒事实真相的方法，伪瞒报进口货物的真实价格，谋取不当利益。因此，对进口环节的价格审计就显得尤为重要。本文在对进口企业采用价格瞒骗的手法进行分析的基础上，提出了价格审计的重点与思路，以期通过对进口环节的价格审计，维护正常的贸易秩序。

　　【关键词】进口环节；价格瞒骗；价格审计

　　一、常见进口环节价格瞒骗的手法

　　所谓价格瞒骗，是指进出口企业在向海关申报进出口货物的完税价格时，将货物的实际价格故意低报或高报，以逃避海关税收或外汇结售汇。价格瞒骗的手法多种多样，涉及到的商品种类繁多、专业性强，审计的难度较大。实践中，价格瞒骗的手法主要有以下几种方式：

　　（一）“洗单”法

　　“洗单”是指走私分子利用特殊商业关系与不法中转商勾结，在货物转口进境时，由中转商隐匿原始单证，以中转商的名义开具报关单证、制作虚假单证提供给走私分子在国内的代理商向海关报关使用。“洗单”的内容多种多样，涉及货物的品名、规格、数量、价格、原产地等。通过“洗单”，进口商将高价商品“洗”成低价商品；将数量大的商品“洗”成数量小的商品；将税率高的商品“洗”成税率低的商品；将贸易管制的商品“洗”成非贸易管制的商品。

　　（二）伪造商业单证

　　当国外交易商为维护其商誉、避免遭受不良影响而不愿向进口商提供虚假单证时，进口商往往通过伪造、篡改合同中的价格条款，伪造、变造商业发票和其他单证材料的方式实施价格瞒骗。

　　（三）分割发票、隐瞒付款、结汇方式

　　分割发票是指向海关交验的发票价格只是货物成交价格的一部分，而隐瞒了申报进口货物的最终真实“成交价格”，这种手法往往和隐瞒付款、结汇方式一起使用。在实际贸易中，经常出现一个合同分几次付款的情况，如预付款、尾款等，不法商人利用某些商品分期付款的贸易结算特点，仅向海关提交随货发票、预售合同等，申报货物的部分价值，而不提供载有明确成交详情的合同正本，以瞒报预付款、尾款等，达到偷逃税款的目的。

　　（四）隐瞒或虚报应当计入“成交价格”的成本、费用或收益

　　依据《中华人民共和国关税条例》与《海关审价办法》（以下简称《条例》与《办法》）的相关规定，除购货的佣金和经纪费用外，包装费用、由买方承担的特许权使用费及卖方因进口货物的转售、处置、使用而获得的收益等均应计入实际支付或应当支付的“成交价格”中。走私分子隐瞒或虚报上述成本、费用或收益，同样构成价格瞒骗。

　　（五）利用双重计量单位瞒报价格

　　有些货物按照海关规定必须有两个或以上计量单位，企业在两个计量单位之间做文章，选择有利于低报价格的计量单位。如某公司向海关申报进口PVC薄膜时，公司进口的PVC薄膜向海关申报的重量与卷数均属正常，与实际货物相符。但其申报价格每公斤为0.5105美元，重量为17 654公斤，总价9 012.50美元，申报时合同书上面积数8 750平方米，单价1.03美元/平方米。经海关查验实为32 000平方米，根据进口方提供质保书上的数据为520克/平方米和海关实际化验结果基本一致（误差在允许范围内），并以单价1.03美元/平方米为依据，推断出其实际价格应为每公斤1.87美元，总价为32 960美元，有明显的低报行为。

　　（六）有特殊经济关系的企业间“转移定价”

　　有特殊经济关系的企业间“转移定价”，是指跨国关联企业间转移货物、无形资产或提供劳务时所使用的价格。为达到偷逃税款的目的，它们往往作出故意抬高或压低“成交价格”的价格安排。根据《条例》与《办法》的相关规定，有特殊经济关系的“成交价格”同样也构成价格瞒骗。

　　二、进口环节价格审计的重点

　　根据《条例》与《办法》的相关规定，进口货物的成交价格是指卖方向中华人民共和国境内销售该货物,买方为进口该货物向卖方实付、应付的，并按照规定调整后的价格总额，包括直接支付的价款和间接支付的价款。同时，条例还规定必须符合相应的成交价格条件。因此，对进口环节价格审计重点就侧重于货物实际成交价格的真实性、完税价格调整因素的完整性以及成交价格条件的合法性三方面。

　　（一）货物实际成交价格真实性的审计

　　针对企业常见的成交价格瞒骗手段，在对进口货物实际成交价格真实性进行审计时，应重点关注以下几点：

　　1. 进口发票和进口单证是否真实；2. 是否存在两套发票或分割发票的情形；3. 是否存在以部分货款作为全价申报的情形；4. 是否存在利用双重计量单位瞒报价格的情形。

　　（二）完税价格调整因素完整性的审计

　　根据《办法》，贸易从属费（如运保费、佣金和理赔款等）及一些与进口货物有关的支付（如特许权利费、客供品价值等）均应计入完税价格。因此，在对完税价格的调整因素的完整性进行审计时，应重点关注以下几点：

　　1. 运保费是否已计入完税价格；2. 卖方代理费是否已计入完税价格；3. 协助（客供品）的价值是否已计入完税价格；4. 应计入完税价格的进出口环节的融资费用是否已计入；5. 应计入完税价格的特许权使用费是否已计入。

　　（三）成交价格条件合法性的审计

　　估价协定所定义的“成交价格”是有一定条件限制的，并不直接等同于申报价格或发票价格，当申报（发票）价格不符合这些条件时，海关完全可以不接受申报价格而按照协定的规定依次选择其他适当的估价方法确定完税价格。因此，在对完税价格是否符合成交价格条件进行审计时，应重点关注以下几点：

　　1. 是否存在关联企业交易、转移定价问题，且该问题是否影响到成交价格的形成；2. 是否存在转售收益情况。

　　三、进口环节价格审计的思路

　　对进口环节完税价格进行审计时，审计人员首先要弄清境内外公司的真实贸易关系，确定进口货物的真正货主，从物流、资金流和信息流三个方面入手，根据企业追求经济利益最大化的目的，寻找企业可能的经济交易处理方式，揭示出进口活动背后的资金运动，查找企业价格瞒骗的漏洞。

　　（一）通过物流测试，确定进口货物的真正货主

　　进口货物实际收货人为了逃避法律责任，往往隐藏在幕后操控整个贸易过程，如经销商找代理商、代理商再找代理，通过代理企业进行风险移转。而代理企业在利益的驱动下一般不过问货主所进货物的真实用途、价格等，并且代理企业之间还存在层层代理、包税代理，甚至还有代理企业开具增值税发票（增值部分仅为关税和代理费）给实际收货人，在法律上造成国内购销的形式。因此，在发生法律责任时，代理企业会以代理进口不知实情来推诿，而实际收货人会以国内采购不应承担进出口行为责任来回避。

　　因此，在进行价格审计时，审计人员应该对整个供应链上的物流进行分析，了解进口货物的来源和去向，对进口经营单位和收货单位均应重点审计。同时，还应对其与外商的关系进行了解，弄清交易的真实情况，查实有无“洗单”等情况，确定进口货物的真正货主。

　　（二）通过资金流测试，揭示进口活动背后的资金运动

　　进口货物涉及到资金的流动，而且涉及的多是外汇资金的流动。我国对进口货物付汇、出口货物收汇实行外汇核销制度，即进口企业必须凭盖有海关放行章的进口货物报关单到外汇管理部门进行外汇核销，通过外汇核销制度限制不符合申报价格的外汇的支付或收取。因此，当进口商低报货物价格时，往往会采用不同的付汇方式支付货物的实际价格以及货物的实际价格与低报价格之间的差额货款。与报关价格等额的货款通常通过正常渠道对外开证付汇或电汇付款，而低报的差额部分的货款则可能采取以出口应收货款抵扣进口低报的货值方式，以人民币支付给外商在国内的子公司或其开办的三资企业、办事处的方式支付给第三家国内公司，通过其对外付款的方式，或者干脆通过地下钱庄向境外付款或由个人携带出境等方式对外付款。

　　因此，审计人员应首先核实会计账簿中对外付汇的金额是否与报关金额相符，以及相关进口税款的入账情况；其次重点核实企业与国内企业的资金往来以及有可能支付差额款项的账户的资金往来情况。企业如果通过采购货物，支付服务费、管理费的名义向外商在国内的子公司、办事处或其第三家国内公司支付差额货款，这时我们就应对“商品采购”、“库存商品”、“管理费用”、“其他业务支出”等科目的明细账与会计凭证进行一一核对，看其是否有真实的贸易往来或提供服务，查清每一笔可疑的支出，必要时到收款的单位进一步核实、取证。企业如果通过企业拆借、个人借款的名义挂在往来科目上，审计人员就应对“应付账款”、“其他应付款”等科目逐一核对，尤其对于长期挂账、金额较大的往来账进行重点核查，以查证企业是否存在伪报价格、转让定价、虚拟价格等行为。

　　（三）通过信息流测试，寻找企业可能的交易安排

　　一般而言，企业总是以追求利益最大化为目的，不会为逃避某一环节支出而增加另一环节的成本。因此，从成本费用的角度考虑，只要是企业应该承担的货款，不管通过何种形式支付出去，必定会通过相关的成本费用类账户反映，以降低自己总的税负。如某生产企业在反映货物的购入时，为保证账证一致，企业应按货物的申报价格和进境环节关税、消费税等税金之和计入材料采购账户，而货物实际成交价格和申报价格之间的差额一方面通过应付账款或其他应付款等往来账户反映其支付情况，另一方面出于经济利益考虑，必然会通过生产成本、期间费用等较隐蔽的账户来反映，从而体现企业实际的成本水平，达到逃避税赋的目的。因此审计时应充分关注企业的成本费用类账户，尤其是有异常变动的项目。

　　如在对转售收益审计中，审计人员关键是寻找有特殊安排的合约和卖方指令文件；审核企业的会计账册，重点是查找企业的往来账款和收入、利润（收益）的流向。其中，对于间接获取的转售收益，在查证上有一定的复杂性，但可以收集多方面证据进行综合认定。此外，还需要查证两方面的内容，一方面是卖方获取的收益与进口货物转售或使用有关；另一方面是获取的收益能具体确定。只有这两方面条件都具备，我们才能够将收益计入完税价格。

　　长期以来的审计实务经验告诉我们，始终把握物流和资金流是对进口环节价格审计的基本思路。在此基础上，综合分析企业的经济利益动机，充分了解和掌握企业的经营流程和经营环节，紧紧围绕企业生产经营的各个环节所涉及到的相关账册和单据等资料，环环理顺，丝丝入扣，开展全过程的审计，才能达到规范企业进口经营行为的目的。

　　【主要参考文献】

　　[1] 刘高峻. 海关稽查[M]. 北京：中国海关出版社，2005.

　　[2] 海关总署稽查司. 海关企业稽查实例选编[C]. 北京：海关总署稽查司编,2007.

　　[3] 宋效中. 反偷逃税与税务稽查[M]. 北京：机械工业出版社，2006.