一、会计师事务所内部治理的特点

　　注册会计师的职业性质决定会计师事务所的管理和运行不同于普通的企业。因为事务所不是靠生产有形的产品，而主要是靠其拥有的无形资产来生存与发展的。所谓事务所的无形资产包括事务所的声誉（品牌、规模、以往业绩等）和能力（各种专业人才、各种专业资格等）。由此导致事务所的内部治理具有如下特点：

　　1.业务质量难以衡量。审计报告作为事务所的主要产品，其表现形式多为标准化，通过审计报告一般难以区分不同会计师事务所和不同业务人员的执业水平。业务人员的执业过程是通过其编制的工作底稿来体现的，通过工作底稿可以部分衡量业务人员的执业水平与质量。然而执业人员在执业过程中，对事务所无形资产的贡献或者损害却无法具体衡量。更重要的是，审计业务具有风险滞后性，也就是说业务人员执业过程中有意或者无意造成的疏漏，其所导致的审计风险往往发生在出具报告数年以后，或者根本就不发生。由于审计风险被发现时往往早已时过境迁，事务所难以通过追究相关人员的责任来以做效尤。

　　2.个人贡献难以量化。首先，业务承揽在事务所中占有比较重要的地位。如何衡量个人努力、事务所声誉以及外部环境对事务所业务发展的贡献很困难。其次，在承揽业务与执行业务之间如何划分贡献大小，以及如何平衡业务收费与工作量大小的关系等方面，都是国内事务所所要面对的难题。另外，事务所都是以团队分工协作来完成业务的。一般项目越大，工作团队的规模也就越大，项目中的个人贡献也就越难以具体量化。因此，如何使事务所的每名员工都得到公平合理的评价，是会计师事务所内部治理所面临的一个难点。

　　3.按资分配与按劳分配难以平衡。事务所的特点决定事务所的股东必须同时是事务所的员工。因此事务所如何平衡股东与其他员工的收入水平，是一个比较困难的事情，尤其是税后利润分配还涉及到双重纳税的事宜等。处理得不好，容易使股东和其他员工形成对立，影响股东或者其他员工的工作积极性，严重的甚至可能会影晌到事务所的稳定和发展。

　　4.职业道德非常重要。事务所内部治理所具有的业务质量难以衡量和个人贡献难以量化的特点，决定了事务所不可能像一般企业一样对员工进行管理。事务所的内部控制制度对于纠错防弊所起的作用，要弱于一般企业。所以事务所的声誉与安全，主要是靠全体员工自觉遵守行业规则和事务所的制度来维护。对员工进行职业道德教育并保证其自觉遵守就显得非常重要。

　　二、事务所内部治理的主要问题

　　1.事务所内部治理的依据问题。目前多数事务所都有两套章程。一套是按照财政部会计师事务所审批办法的规定制定并经财政部门批准的章程，另一套是按照《公司法》的要求，经工商登记机关核准并备案的章程。两套章程在很多方面的规定不一致，削弱了章程的权威性，以致事务所内部有了问题不能及时按照章程的规定予以解决，也使一些事务所负责人有了不遵守章程的借口。有章程不依，是事务所内部治理的主要问题。

　　2.人员管理的问题。很多事务所没有长远、稳定的人才培养规划和机制，主要是靠工资待遇等手段吸引和留住人才，而极少通过完善的内部机制和优良的企业文化来增强凝聚力。

　　其直接的后果就是优秀的人才留不住，平庸的人员最稳定并成为事务所的主力，使事务所人员的整体素质难以提高。尤其是近两年，其他行业的财会人员待遇迅速提高，会计师事务所的待遇优势在逐步消失，招不来、留不住优秀的人才成为普遍现象。

　　3.内部核算的问题。多数国内事务所的内部核算不透明。这主要是由两方面的原因造成的。一是事务所的负责人不想让内部核算透明。因为他具有绝对的权威，可以不顾忌其他股东的感受；也不愿意接受监督，因为内部核算公开、透明会影响他的切身利益。二是事务所的负责人不敢让内部核算透明。不正当竞争在中小事务所中比较普遍，一些事务所支出的回扣、好处费等是不能拿到桌面上的。

　　如果内部核算透明，事务所的负责人担心个别对事务所不满的员工会以此要挟事务所，甚至有可能会涉及到承担刑事责任的问题。

　　4.业务质量的问题。前面已经提到过，事务所的执业质量难以衡量，而许多事务所内部的分配方式往往只是将个人收入与业务收入挂钩。这就导致事务所的业务质量难以保证。按照目前有关规定，项目负责人要在审计报告上签字，承担审计风险。这就使其对项目的质量控制具有很大的主动权，他和团队的其他成员有可能更看重个人的当前收入，而不是事务所的长远发展，导致质量意识和风险意识不足。虽然事务所也都有内部复核制度等质量控制措施，但在内部治理机制和分配机制不尽合理的情况下，这些控制措施逐渐都会流于形式。

　　5.内部治理机制问题。绝大多数国内事务所的内部治理机制很不完善，事务所内部往往没有民主监督机制和相互制约机制。多数事务所要么是强势领导者一股独大或者一人独霸，要么是几个人各自为政、互不干涉。一股独大或者一人独霸，使事务所的发展与成败系于一人之身，做大做强只能在不损害其权威和利益的前提下才有可能。而事务所内部各自为政、互不干涉的，即使规模做得再大也是一盘散沙，形不成合力。

　　三、解决问题的方法

　　1.行业协会要加强对事务所主要负责人的培训和教育，对事务所主要负责人的任职资格设定一定的标准。

　　各级协会在举办各种培训班和进行后续教育时要严格要求，使之不流于形式，考核不合格者一定不能上岗。注册会计师行业作为靠信誉和专业生存的行业，如果行业中一些会计师事务所的负责人对这个行业的专业知识一知半解或者以自己发财为主要目的，单纯用商业的观念和手段来经营事务所，这就如同劣币驱逐良币一样，我们是很难指望整个行业能健康发展的。

　　2.注册会计师的执业年龄上限应该降低。注册会计师行业作为对脑力和体力要求都较高的行业，不适合年龄大的人从事。国外一些大的事务所都有注册会计师达到一定年龄强制退休的规定。注册会计师行业应该是一个朝气蓬勃的行业，事务所不应该成为一些人的养老所。笔者认为，注册会计师的执业年龄上限最高应是与劳动部门制定的法定退休年龄保持一致。

　　3.各级财政部门和协会应采取多种措施推动《会计师事务所内部治理指南》的贯彻执行。根据目前国内事务现状，可以预见绝大多数事务所是不会自觉全面执行内部治理指南的。各级财政部门和协会应以整个行业的发展和绝大多数执业会员的利益为出发点，采取具体措施推动事务所切实执行事务所内部治理指南，建立与完善国内会计师事务所的内部治理机制，为做大做强打下坚实的基础。

　　4.学习国际事务所先进的内部治理经验。比如国际会计师事务所内部治理中内部制衡措施，一方面是会计师事务所合伙人大会对管理合伙人的监督与制衡，另一方面是会计师事务所内部通过设立各种专业委员会或者部门发挥互相制衡作用，使每个合伙人都有一定的权力，又都没有绝对的权力，拒绝出现个别合伙人的权力不受制约的J隋况。当然目前我国的市场经济体系和制度还有许多不完善的地方，这也会影响到国内会计师事务所内部治理机制的完善，但是如果我们坐等我国市场经济体系和制度的完善，我们将彻底失去做大做强的机会。。

　　（作者单位：大连浩华会计师事务所）