摘要：内部审计是独立客观的咨询活动，其作用的发挥是通过客观公正的检查和评价来实现的。本文从内部审计独立性存在的问题入手，分析了制约内部审计独立性的因素，提出了提高内部审计独立性的措施和建议，以期为研究内部审计独立性提供参与。

　　 关键词：内部审计；独立性；内部审计外包

　　一、内部审计独立性涵义

　　(一)传统内部审计的独立性概念

　　我国的内部审计是在政府审计的推动下建立和发展起来的。《审计法》规定，内部审计一方面在行政上作为本单位的一个职能部门，受经理层领导对本单位的其他职能部门和企业的经营管理和经济活动进行检查、评价和监督；另一方面在业务上，接受国家审计机关的指导和监督，代表国家对本单位的经济活动进行监督，这种类型的内部审计被称之为”监督导向型”的传统内部审计。与之相适应，审计理论界一般将传统内部审计的独立性概念表述为：内部审计人员在开展审计活动时相对于管理层所持的独立立场，即内部审计机构及其人员应独立于被审活动之外、独立行使审计职权，不受管理层和其他职能部门和个人的干涉。其目的即试图体现审计的独立性、客观性、公正性。但这种对内部审计机构及其人员个人独立性的强调，无疑是将内审机构及其人员置于本单位领导层的对立面，使其处境尴尬。众所周知，我国内部审计从一开始建立就受到政府审计的行政干预，本来就缺乏足够的独立性和权威性。而内部审计人员是作为本单位的职工在本单位领导人的领导下进行工作，与本单位的利益紧密联系在一起，这从客观上使得内部审计的独立性难以实现。

　　(二)现代内部审计的独立性概念

　　国际内部审计师协会重新修订并已于2002年正式实施的《内部审计职业实务标准》，将内部审计定义为：一项为了增加价值和改善运营所进行的独立的、客观的确认和咨询活动。它运用系统化、规范化的方法来评价和改善组织的风险管理、控制及公司治理过程的有效性，帮助组织实现其目标。显而易见，在新定义中突出了内部审计的“咨询”特点以及“增加组织的价值”和“改善组织的风险管理、控制及公司治理”功能。这种类型的内部审计不同于“监督导向型”，而被审计界称之为“服务导向型”。我国内部审计随着市场经济体制的建立和健全、现代企业制度的完善和发展，特别是在加入WTO的新形势下，应借鉴国际行业的先进经验，顺应国际内部审计的发展趋势，尽快将我国内部审计转变为“服务导向型”。即不再代表国家审计机关站在维护国家利益的立场上对企业进行监督，而是首先要在不违背有关法律的前提下，维护企业法人的自身利益，突出对内监督和服务职能，其职责在于以整个企业的经济活动为对象，针对管理和控制的缺陷提出建设性意见和改进措施，以防范各种风险，确保企业各项管理和业务经营工作健康有序运行，帮助组织实现其经营目标。

　　与“服务导向型”内部审计相适应，在重新修订《国际内部审计师职业实务标准》的“独立性与客观性”条款中，要求内部审计活动是独立的，内部审计人员在执行工作时是客观的。该新标准给内部审计下的新定义，反映出内部审计人员不再固执保持个人独立性这一现实，而更为强调的是组织上的独立性、内部审计人员个人的客观性。笔者认为独立性是指内部审计机构应具有充分的组织地位以使其完成审计职责；内部审计负责人向组织中的最高决策层负责并报告工作；内部审计人员可以自由地不受外部干涉地决定审计范围、实施审计工作和交流审计结果。而所谓客观性则是指内部审计人员应独立于他们所审计的活动之外，在执行审计中保持一种独立的正常状态，不将对所审计事项的判断从属于他人的意愿。只有当能自由客观地进行审计工作时，内部审计人员才是独立的，才有可能做出公正的、不偏不倚的判断，这样的判断对于正确的审计工作实施是必不可少的。

　　二、我国内部审计独立性存在的问题分析

　　(一)公司治理结构不完善

　　目前我国许多公司治理结构依然存在不适应现代企业制度要求的现象，主要表现为人们观念转变缓慢，部分企业只是所有制形式上的改变，而企业内部的组织机构及其管理模式并没有发生转变；所有权和经营权亦不完全分离；董事会、监事会、审计委员会、经营管理层职责划分不清，职能履行不力；即使单位或企业内部设置了审计机构、配备了审计人员，就大部分单位或企业而言，并没有发其挥应有的作用，内部审计的独立性只是纸上谈兵而已。

　　(二)对内部审计的认识存在偏差

　　当前我国企业负责人对内部审计的认识和重视程度仍然不够，部分负责人片面地认为内部审计就是检查内部经济问题，内部审计势必分散管理人员的精力，影响企业内部的团结和稳定；还有的管理层往往为了应付上级规定而设置内部审计部门，即使设置也不重视。因此，企业负责人的认识问题，造成了内部审计机构形同虚设，内部审计人员无职无权。另外，许多企业为了节约经费、简化机构，在财会部门内附设内部审计小组或内部审计人员，造成了内部审计监督的薄弱和缺乏，无法发挥正常的作用。

　　(三)内部审计机构和人员缺乏独立性

　　根据审计署《关于内部审计工作的规定》，对符合条件的企事业单位应当设立独立的内部审计组织，并在本单位主要负责人的直接领导下开展工作。由于实际工作中企事业单位形式各式各样，内部审计组织的设立方式也千差万别。目前主要有：总经理领导型、主管财务的副总经理领导型、总会计师领导型、总经理和董事会共同领导型、董事会或其下设的审计委员会领导型、股东大会领导型、监事会领导型或总经理与监事会共同领导型。内部审计人员作为单位的一名成员，其工资福利、职位等受本单位有关负责人的支配，这就使得内部审计人员在履行其监督和评价职能时有很多的顾虑，当企业负责的经营行为违反有关法律法规，或不符合经济效益原则时，内部审计人员出于自身利益的考虑，往往表现得无能为力。由于现行管理体制的滞后和对内部审计人员的定位的缺失，使得内部审计人员开展工作过程中缺少完整的独立性。

　　(四)企业对内部审计的要求不迫切

　　目前内部审计信息的使用者主要是政府部门，利用这些信息制定宏观经济政策及法律规定。但只靠法律或行政力量作为内部审计建设的关键因素，并不能形成推动企业健全内部审计部门的强大动力。作为设立内部审计部门的企业，现在并未感觉到内审计对企业自身有多大益处。

　　三、内部审计独立性制约原因分析

　　(一)相关法律规定不完善

　　为了加强国家的审计监督，维护国家财政经济秩序，促进廉政建设，保障国民经济健康发展，我国制定了《中华人民共和国审计法》。为了发挥注册会计师在社会经济活动中的鉴证和服务作用，维护社会公共利益和投资者的合法权益，制定了《中华人民共和国注册会计师法》。但关于内部审计的规定却只有审计署颁布的《关于内部审计工作的规定》，并未上升到法律的高度，导致内部审计与国家审计、民间审计地位上的差异，使得内部审计机构和人员得不到单位应有的重视。

　　(二)内部审计人员管理体制不合理

　　由于审计人员也是组织内部的成员，其切身利益如工资薪酬、职位前程都直接受所在单位控制且没有立法或制度上的保障，所以审计人员与组织内部委托人存在一种依存关系，这种依存关系会使内部审计人员秉公执法的程度和工作质量直接受到本单位主要负责人或其他权力部门的影响。这种管理体制下，内部审计的独立性只能取决于单位负责人的认识水平和廉洁自律程度，也自然影响整个审计过程并对其独立性构成威胁。另外，如果内部审计人员还同时兼任其他职务，其审计活动也不可避免地会给人们一种不能客观公正地监督评价并发表意见的印象，从而损害其独立性。世界各国内部审计的实践表明，内部审计的组织地位与其作用的发挥是相辅相成的，加强内部审计独立性必须要给予内部审计组织合理的定位。

　　(三)内部审计机构和人员设置不健全

　　当前内部审计机构和人员缺乏独立性的现象普遍存在。有些内部审计机构不是单独设置而是或附属于经理办公室、或纪委、监察部门或与监察部门合署办公、附属于会计部门或与会计部门合署办公、或l临时由某部门领导。有些内部审计人员由会计人员或其他管理人员兼任。这种设置状况不能针对机构内享有特权的阶层进行监督，使内部审计流于形式，导致了内部审计机构和人员受各方利益牵制，难以独立展开经济监督活动，严重制约了内部审计工作的独立性。

　　(四)内部审计人员业务素质不高

　　很多企业内部审计人员数量少，审计项目多，缺乏一种高质量审计思维，审计工作仅限于查账，未能很好地发挥和显示审计职能。这种简单有限的审计质量意识所产生的审计质量效果，一定程度上很难全面反映企业整体经济现象，审计所揭示的经济现象仅是某些局部行为。部分内部审计人员专业知识老化，审计执业水平偏低，审计范围狭窄，审计目标不明确，对企业经济运行中的现实形态缺乏一种鉴别力和敏感性，这些都在一定程度上影响了审计质量，造成审计监督不力。针对这种状况，一些管理层自然不愿意赋予内部审计更多的独立性。

　　(五)内部审计范围狭窄

　　内部审计是内部控制的要素之一，其职能是对其余内部控制要素的再控制；内部控制是内部审计的直接对象，通过内部审计的检查、评价能不断促进内部控制的健全完善。从一定程度上讲，内部审计就是通过对内部控制的检查和评价进而把握整个管理活动的。然而，目前我国的内部审计主要关注财务事项，审计的对象主要是会计报表、账簿、凭证及相关资料，其工作主要集中在财务领域而未深入到管理领域。如当对某项采购与付款业务进行审计时，往往审核其合同金额与付款金额是否相符，所附票据是否齐全，但不管价格是否合理，认为那是采购部门的事，与内部审计无关。

　　四、提高内部审计独立性的措施和建议

　　(一)加强内部审计的法制建设

　　目前我国关于内部审计的依据主要是审计署《关于内部审计工作的规定》、《内部审计基本准则》、《内部审计人员职业道德规范》等规章，还未上升到法律的高度，其法律级次明显偏低。只有通过制订内部审计的法规和条例，将内部审计制度用法律的形式固定，进一步明确内部审计的重要性和必要性，明确内部审计人员的法律责任和权利，制定相应的实施细则，用法律规定内部审计机构的地位、结构、层次。这样，才能使内部审计纳入法制化轨道，才能真正达到用法律手段来保障内部审计独立性的目的。

　　(二)完善公司治理结构

　　在长期的实践中许多组织已逐渐意识到内部控制在经营管理中的重要地位，而内部审计与内部控制相互依存，是企业法人治理结构的有机组成部分，建立完善的公司治理结构，合理设置内部审计机构，是企业领导者经营管理理念成熟的真正体现。企业在现代企业制度建设中应完善董事会和监事会制度，充分发挥监事会的作用，企业的一切经营活动均应由监事会监督，企业的董事会或总经理在履行其经营管理责任时应接受监事会的监督，让企业的最高经营管理人员始终有被监督的意识，其经营管理行为要为股东财富最大化服务，要接受企业财产所有者的监督，如果行为有悖于企业的利益，其将有被起诉或被解雇的危险。当意识到这种危险的时候，就有可能产生监督和被监督的愿望，客观上也就产生了对内部审计工作的需要，从而重视内部审计工作，提高内部审计的权威性，进而使内部审计的独立性得以加强。

　　(三)科学地设置内部审计机构

　　科学地设置内部审计机构对于推动内部审计工作的开展，具有极其重要的意义。由于我国内部审计机构建立较晚，加之在借鉴国外经验方面的不一致，以致内部审计机构的设置存在多种模式。内部审计部门在组织关系上的独立性是内部审计人员保持客观公正的职业态度的前提。独立的组织地位要求内部审计部门必须独立或不隶属于组织机构中其他的职能部门，保证内部审计人员在部门关系上与被审计的部门、单位及其相关业务活动相分离；内部审计部门的负责人应具有较深的资历和较高的位置，能够保证内部审计人员自由地、不受阻挠地实施广泛的审计业务。内部审计机构必须是在本单位主要负责人或者权力机构的领导下开展工作，只有这样才能加强内部审计监督和评价的力度。

　　(四)实行内部审计人员委派制度

　　为了强化内部审计人员的独立性，部门、单位的内部审计人员可由国家专设的内部审计局统一委派，以从行政上和经济上解除内部审计人员对服务单位的依存关系，消除内部审计人员的后顾之忧，扩大内部审计人员的自主权。内部审计局为了监控审计质量，考核内部审计人员的政绩，一方面要求他们定期制订审计计划，并报送内部审计局，另一方面要规定内部审计人员的试用期(如一年或二年)，如果在试用期间不合格或不能取得相应的职称者，除进行必要的教育外，必要时可以撤换。同时可以制定内部审计人员轮岗制度，保证内部审计人员定期或不定期轮换，以免影响内部审计人员的客观性。

　　(五)提高内部审计人员素质

　　健全的内部审计制度必定对从业人员提出更高的职业要求。为了加强内部审计人员的责任感和独立意识，首先应在有关法规中明确：凡是发现、查实企业存在严重的违法问题，除追究有关人员的责任外，内部审计人员也难辞其咎，也应视问题的严重程度承担相应的审计责任，并切实落到实处，以强化内部审计人员的主动性和独立性。搞好内部审计工作，关键是要建设好一支高素质的审计队伍，由于内部审计工作涉及的范围广、知识面宽、政策性强，要求内部审计人员必须具有良好的知识结构和职业道德，不仅要通晓财务会计知识，而且还要熟知经济、法律、金融、税收及计算机等知识。内部审计机构在人员构成上也应该多元化，应配备精通企业各项相关业务的专门人才，建立一支知识结构多元化、专业知识技能化、职业道德标准化的企业内部审计队伍，以适应现代经济对内部审计的高层次要求。还要加强内部审计人员的业务学习，内部审计人员应刻苦学习、苦练内功，不断提高业务素质和工作能力，努力探索新形势下内部审计工作的新思路。单位对此应提供时间和经费保障。这样才能不断提高审计质量，用优异工作成绩来保障其独立性。各主管单位应在工资福利待遇、升迁考核、工作硬件实施等方面多考虑内审人员，其待遇不应低于本单位的财会人员，以稳定内审队伍，吸引高素质人才，用相对独立的工作环境和稳定的审计队伍来保障内部审计的独立性。

　　(六)推行内部审计外包方式

　　内部审计外包是由外部机构，主要是会计师事务所的注册会计师或其他专业人员从事公司内部审计业务，包括财务审计、经营效益审计、风险审计以及公司内部审计管理咨询和服务等。国外的实践证明，内部审计外包能有效地帮助公司实现治理层的战略目标和管理层的经营目标。特别是对公司管理舞弊方面的内部审计，外包给外部的会计师事务所收效会比公司内部审计部门要好很多，因为外部审计师的独立性要高于公司内部审计人员。注册会计师作为外部审计主体，服务对象分布在各行各业，具有多方面的专业知识，熟悉不同的经营理念和管理方式，能够根据自身经验及被审计单位的经营过程、风险控制和管理活动进行客观的评价并提出切合管理者需要的一些建设性的意见。