随着经济环境的变化，企业经营中的风险因素不断增加，但目前并无反映风险和不确定性因素的会计报告。现行财务报告体系的缺陷，使会计信息的供给无法满足会计信息需求。世界各国要求变革现行财务报告体系的呼声也越来越高，而且各国均进行了不同程度的改进。文字辅以数字表述的会计报表附注作为财务报告的重要组成部分，受到格外的关注。人们期望能从会计报表附注中获得更多的信息。然而目前除上市公司外，我国并未对会计报表附注作出比较明确的规定，会计报表附注的编制与审计规范更是相当欠缺。本文从审计的角度对会计报表附注的若干问题进行探讨，以期引起同行的共同关注。

　　一、企业会计报表附注审计的重要性

　　会计报表附注作为会计报表的重要补充，主要对会计报表不能包含的内容或披露不详尽的内容作进一步解释说明，包括两部分内容，一部分是法规、准则或制度的要求，另一部分是企业管理当局的自愿披露。其主要内容涉及未遵守基本假设的说明； 会计报表主要项目增减变动的进一步注释； 或有事项或期后事项； 会计政策和会计估计及其变动； 关联方关系及其交易等。会计报表附注是企业会计报表的重要组成部分，但不同于表内表述，主要表现在它既可以用文字说明和数字描述，也可以只用文字说明，如披露所采用的会计政策、资产负债表日后重大事项、关联交易等。会计报表附注可以用来解释或补充说明表内确认的会计事项与会计数据，但不可以更正表内确认的事项和数据。其重要意义就在于它能提高会计信息的质量，增强会计报表的可比性、可理解性、完整性，使会计报表使用者能更充分了解其所关心的经济实体的财务状况和经营成果及未来的发展，并作出正确的决策。按照审计惯例，会计报表附注必须遵守会计准则，同时，会计报表附注是影响审计意见的一个重要方面，审计报告所附已审的会计报表，如果没有经过审计的会计报表附注的重要补充，将直接影响会计报表使用者对报表的理解程度，从而导致决策失误，甚至造成巨大的损失。因此，会计报表附注审计是会计报表审计的重要组成部分，直接影响审计人员发表意见和审计结论，从而影响审计工作质量。

　　二、企业会计报表附注审计的内容

　　企业会计报表附注审计的主要内容有以下几个方面：

　　（一）合规性主要审计企业会计报表附注中所披露的信息及其表达形式是否符合现阶段我国对企业会计报表附注方面的相关规定。现行的《企业财务会计报告条例》和《会计报表附注指引（试行）》规定了企业在附注中应披露事项的最低要求。上市公司还必须符合中国证监会有关信息披露准则、编报规则等其它相关规定。

　　（二）真实性对会计报表附注中所披露信息的重要差错或偏向能如实反映并进行审计。信息要可靠，就必须如实反映其意欲反映或理当反映的交易或事项； 信息要如实反映，就必须根据事项的实质和经济现实，而不能仅仅根据其法律形式进行核算和反映。因此，审计会计报表附注时，应与对会计报表事项审计结合起来，从而发现会计报表附注中的问题。

　　（三）充分性附注信息要发挥应有的效用，有赖于其充分性的表示。因此，对于企业按规定应予披露的内容应该充分披露。根据相关规定，会计报表附注至少应该包括下列内容：

　　（1）不符合基本会计前提的说明；（2）重要会计政策和会计估计及其变更情况、变更原因及其对财务状况和经营成果的影响；（3）或有事项和资产负债表日后事项的说明；（4）关联方交易及其交易的说明；（5）重要资产转让及其出售情况；（6）企业合并、分立；（7）重大投资、融资活动；（8）会计报表重要项目说明；（9）有助于理解和分析会计报表需要说明的其他事项。但从沪深上市集团公司年报附注来看，部分公司列示的附注内容不够充分，披露过于简单，特别是对于关联方关系及关联方交易的要素、分部报告涵盖内容的揭示方面不够充分。在合并会计报表附注中，对于关联方关系及关联方交易和资产重组的经济背景揭示，没有遵循关联方关系及交易披露的原则，仅披露控股或持股股东或下属公司，未披露控股关系、互持股权比例，关联企业与上市公司关系不明确； 资产重组未重视资产置换目的、产生的收益、是否回购、未来影响等方面的披露，使投资者无法了解掌握关联方交易及资产重组，从而影响决策。审计人员应从会计报表附注编制的重要性和完整性的角度，审查其内容是否充分，便于报表使用者更好地理解会计报表。

　　（四）时效性附注信息要发挥应有的效用，还有赖于其时效性。有些企业为了粉饰报表或使报表信息不易解读，故意使内容滞后。如对或有事项、提供担保等需要及时公布的内容有意延期披露；有的企业是非故意的，但也造成了信息滞后，还可能因为企业管理层及会计人员的素质有待提高，从而未能正确理解附注应披露哪些内容而造成的事后披露。

　　（五）恰当性对会计报表附注所披露的内容及其形式是否恰当进行审计。对于涉及企业的商业秘密，不应在附注中反映，审计时，审计人员也应予以足够的关注。

　　（六）准确性主要审计内容应包含三个方面：一是文字表述是否精炼，重点突出，简明扼要，是否准确反映了企业理当反映和意欲反映的内容。因此，在对会计报表附注进行审计时，审计人员应提出文字修改意见，删除废话套话，修改错别字，对重要的内容进行字斟句酌，使附注内容简明扼要，文字简炼通顺，便于理解。二是数字列示是否正确，同一个项目的多处列示是否一致，数据间的逻辑运算是否正确。附注是会计报表的补充，附注中大量篇幅是针对会计报表项目的注释，因而其合计数必须与报表反映数据一致。另外，审计人员还应对附注中的数据重新进行加计，以验证数据小计数、合计数的正确性，排除附注数据加计错误。三是相关项目数据间的逻辑关系是否正确。

　　三、企业会计报表附注审计中的勾稽关系

　　会计报表附注中的财务勾稽关系反映了企业经营活动中的内在联系，是审计人员判断会计报表附注内容真实性、合法性和充分表达的重要依据。附注中许多内容之间有一定的勾稽关系，审计人员在审计时应注意以下几个方面的内容： 第一，不同报告期对同一内容的表述是否一致，若发生变化，是否合理。如某公司在上年附注中披露固定资产中无运输设备，在本期报表附注中披露的固定资产期初数中却包含运输设备等。第二，比较本期会计报表附注披露的数据与上期附注披露的数据，判断是否合乎情理。如应收账款的账龄分析，本期2~3 年的款项金额是否大于或等于上期1~2 年的款项金额； 又如，上年主营业务收入中有70%属于劳务收入，而本期劳务收入却只占3%。这类异常情况虽然不一定存在错误，但审计人员必须予以关注，查明其具体原因。第三，附注中不同项目之间的勾稽关系是否合理。如审计坏账准备时，要用企业坏账准备计提数与应收账款和其它应收款的余额总和相比较求得比值，与会计制度规定的坏账准备计提比例以及附注中披露的比例相比较，审查坏账准备及其提取比率的准确性。又如，对货币资金与现金净流量的分析性复核，可以通过分析货币资金期初期末余额与现金流量表中现金净流量之间的勾稽关系，比较货币资金的增加额与经营活动所产生的现金流量、短期借款以及本期增加的长期借款，审查是否存在粉饰经营收入和经营产生的现金流量情况。再如，固定资产累计折旧项目存在着以下勾稽关系：（1）各类固定资产本期减少的金额≥累计折旧减少的金额；（2）各类固定资产原值期末余额减累计折旧期末余额≥固定资产残值；（3）固定资产本期增加的金额≥在建工程本期转入固定资产的金额；（4）各类别固定资产累计折旧的本期增加金额<（各类别固定资产期初数+ 本期增加数）* 折旧率；（5）固定资产抵押金额≤固定资产原值；（6）固定资产抵押数与承诺事项披露的有关数据是否一致等。第四，检查有无其它逻辑上的错误。如在建工程资金来源为自筹，并非借款，但该项目却存在巨额资本化利息，显然不合常理； 又如，同一项目中期报告披露的资本化金额为200 万元，而年度报告披露资本化金额却为20 万元等。

　　参考文献：

　　[1] 中注协：《中国注册会计师独立审计准则汇编（1995—1999）》。

　　[2] 冯建科：《关于注册会计师“独立审计”的反向思考》，《四川会计》1997 年第12 期。

　　[3] 张延成：《关于我国现行财务报告体系的一些问题思考》，《财经理论与实践》1998 年第2 期。。

　　[4] 陈少华：《企业财务报告理论与实务研究》，厦门大学出版社1998 年版。