摘要：近年来内部审计外部化的问题，受到国内外的广泛关注。关于是否应将内部审计外包的问题，许多学者从不同角度进行探讨。随着内部审计和公司治理理论的发展，内部审计被定位为公司治理结构的组成部分。内部审计在公司治理结构中的作用有哪些，外包后内部审计对公司治理的完善有什么影响。本文就从公司治理的角度，对内部审计外部化现象进行了分析。

　　关键词：内部审计外部化；公司治理；内部审计

　　一、公司治理及其在内部审计中的作用

　　(一)公司治理结构

　　公司治理结构是当前国内外理论和实务界研究的一个世界性课题，是随着企业制度逐步产生、发展和完善的。1932年伯利和明斯在其所著的《现代公司和私有财产权》中指出，由于技术的革新，特别是现代大规模生产技术的发展，使得企业迅速成长为大型的工业公司并形成规模经济。这些企业需要大量的资本，远超过了个人或者家庭财力所能承受的程度。唯一可行的筹资方法是，向众多的投资者出售股票，聚集众多的小额投资。公司股权分散于众多股东，没有任何股东拥有足够的股权可以实质性的影响公司的经营管理。于是，股权分散、所有权与经营权分离成为“公司制度固有的特征”。在现代公司中所有权和控制权分离，公司股东是委托人，公司管理者是代理人；委托人、代理人均是追求利益最大化的理性经济人，必然产生代理人追求与委托人不一致的其他利益问题，即代理问题。经营者利益目标可能与所有者利益目标发生偏离，甚至冲突。由此导致的偏离企业利润最大化目标所造成的各种弊端也越来越引起人们的关注，于是有关公司治理的问题便引起了重视。西方学者对公司治理内涵的界定，主要是围绕着控制和监督经理人行为以保护股东利益、保护包括股东在内的公司利益相关者利益两个主题展开的。是指所有者对一个企业的经营管理和绩效进行监督和控制的一整套制度安排。其本质是一种相互制衡关系，即以股东为核心的利益相关者之间相互制约关系的泛称。其核心是在法律、法规和惯例的框架下，保证以股东为主的利益相关者利益为前提的一整套公司权力安排，责任分工和约束机制。内部审计作为独立的监督评价体系，是公司治理结构中不可或缺的检查、监督与评价的技术性机制。

　　(二)公司治理结构中内部审计的作用

　　在所有权和经营权分离后，要保证所有者或股东利益的全面实现，不能仅仅依靠高层的组织治理和决策治理结构，还必须建立一个有效的控制系统，使公司的每个层次都能保证所管财产的安全，所提供信息的真实，对决策的执行有力。这就需要建立健全内部控制制度，而内部控制的有效性以及深化程度，却需内部审计监督作重要保证，进而促进公司治理结构的完善和现代企业制度的建立。早期的内部审计是一种会计导向型的审计，主要通过检查会计记录的正确性、资产的完整性、政策和程序的合规性等方面来发现企业是否有错误和舞弊行为。而后的内部审计向管理和公司治理方面侧重。内部审计既可以作为所有者对经营者监督的一种形式，从而在公司治理中发挥积极作用；同时又是公司日常经营中的管理手段，在公司的绩效管理等方面发挥重要作用。一是内部审计的目标与公司治理的目标一致。现代公司治理不仅要保证所有相关各方的利益，更要关注科学决策，增加企业价值。或者说公司治理的重心从权力制衡向科学决策倾斜。国际内部审计师协会关于内部审计的定义中认为内部审计是一项客观独立的保证和咨询活动，其目的是为实现价值增加并提高组织的经营效率。也就是说内部审计目标已经从传统的查错纠弊提升为帮助组织增加价值，而这正好有助于实现公司治理目标。二是内部审计是保证公司治理有效的必要手段。公司治理结构是所有权和经营权分离的必然产物，而内部审计起源于受托责任关系。在现代公司所有权和控制权的分离，必然产生代理人追求的利益与委托人不一致的问题，问题的解决需要付出代价，这就是代理成本问题。为了确保公司代理双方充分履行守约责任，就需要有机构对履约情况进行检查和评价；同时由于履约双方不在同一管理层面上，必然产生信息不对称的问题，由内部审计人员定期向董事会报告管理层的主要工作业绩，并对公司的财务报表进行独立的审计，既可以对管理层的会计信息编报权力进行约束，也可以督促管理层充分披露会计信息，缓解所有者和经营者之间的信息失衡，从而为上市公司履行守约责任创造了条件，成为公司治理成功的重要保证。三是内部审计是公司治理结构的组成部分。2002年国际内部审计师协会IIA在对美国国会的建议中指出：一个健全的治理结构是建立在有效治理体系的四个主要条件的协同之上的，这主要四个条件是：董事会、执行管理层、外部审计和内部审计。在司法机构和管理机构的监管下，这四个部分是有效治理赖以存在的基石。IIA《标准》2130规定：内部审计活动应该评价并改进组织的治理过程，为组织的治理作贡献。由此可见，有效的内部审计是公司治理结构中形成权力制衡机制并促使其有效运行的重要手段，是公司治理过程中不可缺少的组成部分。

　　二、公司治理结构中内部审计面临的问题及内部审计外部化发展

　　(一)公司治理结构中内部审计面临的问题

　　由于我国内部审计机构建立较晚，加之借鉴国外经验方面不一致，内部审计机构的设置存在以下模式：(1)隶属于财会部门的内部审计机构。在这种形式下内部审计隶属于财会部门，受财务主管领导。其代替了财会部门自身应该具有的会计监督职能，审计工作的范围一般局限于财务审计领域，难于拓展到对整个经济运行状况进行监督，审计业务范围比较狭窄；其次，由于内部审计机构的地位较低，缺乏审计监督所必须具备的权威性，其监督行为的约束力很小。另外，审计机构合并于财会部门，则是把审计者和被审计者(财务)合并在一起，成为财务的内部监督，失去了审计的基本职能，也使其独立性受到严重损害，制约着内部审计作用的发挥。(2)与纪检监察合署的内部审计。这种形式下内部审计的范围较隶属于财务部门有所扩大，但是这种模式过于突出监督职能，在某种程度上制约了内部审计咨询和帮助企业增值作用的发挥，不利于内部审计职能的充分发挥，尤其是内部审计在公司治理结构中的服务作用的发挥。(3)设在监事会的内部审计机构。内部审计机构隶属于监事会，受监事会领导并向监事会负责报告工作，虽然从独立性和设置层次上看都很高，但实际上由于监事会的权责不明、权力偏小等原因而使监事会形同虚设，我国的公司治理结构在股东会、董事会之外设立了监事会，负责监督董事会和经营者的行为。监事会的监事主要由两部分组成，一部分由职工代表大会选举产生，另一部分由股东提名。职工代表由于工作上受公司董事会和经理的领导，很难了解公司经营的实际状况。而内部审计的主要任务是从企业经营管理活动的实践需要出发，渗透到整个经营管理领域，在改善企业经营管理方面充分发挥效能提高经济效益。因此这种设置方式的最大不足是内部审计不能直接服务于经营决策，难以实现其主要任务和目的。(4)隶属于总经理的内部审计机构。在这种形式下，内部审计机构的独立性大大加强，可以不受其他部门的制约，在一定程度上，可以对企业的人、财、物，供、产、销等整个经济活动进行全方位的审计监督。由于在总经理的领导下，其权威性也大大增强，其职能作用的发挥有了比较充分的条件。但总经理所做或者授意的经济活动仍然得不到监督和评价。由于上市公司常受到股东和公众投资者的高盈利的压力和绩效考核的驱使，在信息不对称的情况下，受到利益牵制，内部审计可能会失去独立性，甚至与管理者共谋来欺骗所有者。(5)隶属于董事会或董事会下设的审计委员会的内部审计机构。这种形式下，内部审计机构的独立性最强，不受公司高级管理层制约，可以有效地解决信息不对称的问题，能够实施对公司整个管理层的有效监督。

　　(二)内部审计外部化的发展

　　从审计的独立性来看，内审机构的地位越高，审计的控制作用发挥得越好，而我国企业内部审计大多是在总经理的领导下开展的。企业内部审计在监督本企业的经营活动时，不可能不受企业负责人意志的支配，如果企业负责人重视内部审计，它就得以发展；如果不重视，不但得不到发展，还会被撤并，失去内部审计成长的起码条件。而我国许多单位领导受传统观念的影响，对内部审计存在认识上的偏差，对内部审计没有引起足够的重视。因此，内部审计的独立性仍然无法保证，其监督也就失去了刚性。针对内部审计机构在公司治理结构中的这种现状，许多学者纷纷主张采用外包的形式，来提高内部审计在公司治理结构中的独立性和权威性，从而缓解内部审计发展中面临的突出矛盾。内部审计外部化(Internalauditoutsourcing)是指组织将其内部审计职能部分或全部通过契约委托给组织外部的机构执行。内部审计外部化，并不是取消单位内部审计，而是审计主体的变化。将内部审计外包出去的这一主张，主要是基于外包存在的优势，这些优势包括：使管理层集中关注核心竞争力和战略计划；外部人不会受到组织内各部门间权利斗争的影响，因而更能保持独立；有规模经济效果，可以更低的成本提供同样甚至更好的服务；可以利用内审无法获得的专门技术；可以获得前沿的最新实务；可以通过熟悉当地情况的训练有素的员工在国际和跨文化的范围内提供服务。

　　三、公司治理视角下内部审计外部化的利弊分析

　　(一)内部审计外部化的优势

　　从国内公司治理结构与监督体系方面看，随着现代企业制度的建立，我国上市公司治理结构日趋规范。但我国企业公司治理结构仍存在着严重的缺陷，如股权结构比较集中、中小股东权益难以保护、所有者缺位现象普遍、“内部人控制”问题严重等。内部审计作为公司治理结构中独立的监督、检查机制，其实际工作的好坏对于缓解公司治理结构中的矛盾，弥补公司治理结构的缺陷有重大作用。而我国内部审计机构的设置现状以及其作用发挥并不理想，这使得内部审计外部化在一定程度上成为提高内部审计工作效果，完善公司治理结构的一项举措。

　　(1)内部审计外部化可以缓解“内部人控制”现象，降低代理成本。我国大多数上市公司是由国有企业改制或由国家和国家授权投资的机构投资新建而来，因而其所形成的股权结构中表现为国有股一股独大现象严重。民营企业本着谁出资谁行使权利的原则，而国有企业因其所有者不仅可以行使产权权利，也可以行使行政权利，这种股权集中的结果强化了原有的政企不分，政府由企业外部直接进入企业内部，使得政府凭借股东身份指派的董事会成为一个凌驾于股东大会之上的权力机构。由于董事会成员、总经理的聘任都是由国有股东或原主管部门指定，多数情况下董事长兼任总经理，这时，首先是身兼二任者不可能自我监督，反过来倒是总经理决定董事会人选；其次，总经理不由董事会任命扭曲了董事会与总经理之间的雇佣关系，总经理不再对董事会负责而直接对政府大股东负责，这就架空了董事会和股东会两个法定机构的权力。虽然内部审计部门代表所有者履行监督职能，具有权威性和独立性，但是内部审计机构的实际工作和经理层总有着千丝万缕的联系。一方面，经理层以直接或间接的方式干预内部审计；另一方面，内部审计部门为了能顺利地完成自己的工作，必须主动同经理层协调好关系。在这种利益牵制下，内部审计可能会失去独立性，甚至与经营者共谋来欺骗所有者，从而致使代理问题无法解决，也无法实施真正的监督作用。而外部审计师独立于企业的所有者和经营者，站在一个客观公正的立场上对企业委托事项进行审计，其工作只对委托人负责，因此能够客观地报告审计结果，并对经营者实行有效的监督，从而提高了审计独立性，降低了代理成本。

　　(2)内部审计外部化可以保护中小股东权益。公司治理结构的价值，是要平衡股东之间、股东与公司之间和公司机关之间的权力和利益，使其相互制衡，最大限度地保障和实现股权。我国上市公司股权结构比较集中，使得控股股东所占的股份额偏大，股东会、董事会、监事会基本上都受到了控股股东不同程度上的操纵。内部审计机构作为公司治理结构中的一部分，在其机构设置的模式中，隶属于董事会的模式最能体现其独立性和权威性，然而在股权集中的治理结构中，按《公司法》规定董事会由控股股东任命，内部审计机构也间接地受到控股股东的控制，向控股股东报告，反映控股股东利益，很难体现中小股东的参与意识，中小股东的权利也难以得到体现。内部审计应有的治理作用也就难以体现。根据我国《公司法》对上市公司组织活动及活动原则的特殊规定，上市公司要设立独立董事，独立董事是指不在公司担任除董事以外的其他职务，并与其受聘的上市公司及其主要股东不存在可能妨碍其进行独立客观判断的关系的董事。由于独立董事与公司或者控股股东、实际控制人不存在利害关系，由独立董事将内部审计外包出去，聘任外包人员，外包的工作结果直接向独立董事。

　　(3)内部审计外部化可以提高公司治理效益，节约企业成本。从公司治理的角度讲，内部审计是外部审计在企业内部的延伸。在公司治理结构中一系列的利益主体都是根据受托经济责任联系起来的，而审计是对受托经济责任的履行过程和结果进行重新认定、评价和报告，按受托经济责任的范围不同可分为外部受托经济责任的审计和内部受托经济责任的审计。一般而言，对外部受托经济责任的审计主要是由外部审计人员按照企业对外部委托人确定的标准来评价公司最高管理层履行受托经济责任的情况；而对内部受托经济责任的审计，主要是由内部审计人员按照公司最高管理层确定的标准来评价其下属各部门受托经济责任的履行情况。这样公司最高管理层就具有了双重身份，对外是受托人，对内是委托人，为确保其外部受托经济责任的履行，公司最高管理层往往会依据企业外部委托人确定的标准，来评价其下属各部门受托经济责任的履行情况。由此可见，内部受托经济责任是外部受托经济责任在企业内部的延伸，内部受托经济责任的基本目标就是完成外部受托经济责任。这种内外受托经济责任的一致性，使外部审计人员取代内部审计人员成为可能。内部审计是一项政策性强、涉及面广、要求高的技术型工作。它采取系统规范的方法对风险管理、控制以及治理程序进行评价，改进其有效程度，从而帮助组织实现其目标，提高公司管理水平，促进公司治理功能的实现。这就要求内部审计人员不仅要通晓财经知识、审计理论、金融和贸易、法律知识，而且还要求具有丰富的实践经验，并具有较强的综合分析能力及文字表达能力。当前相当一部分内部审计人员从财会部门或其他部门改行而来，知识结构单一，缺乏必要的审计能力和技巧，现代化审计技术手段掌握得不够，不能适应新形势的需要，直接影响内审工作开展的广度和深度。内部审计外包服务的提供者多为会计师事务所、管理咨询公司、金融公司以及其他类型的组织机构。这些机构拥有大批专业化人才，企业可以根据实际业务的要求选用合适的人才。同时，外部注册会计师经验丰富，熟悉不同行业的经营理念和管理方式，能够根据自身经验及被审计单位的行业特色、经营过程、风险控制和管理等活动进行客观的评价，并提出符合管理者需要的建议，从而提高内审工作质量，实现其治理功能。

　　(二)内部审计外部化的局限性

　　虽然内部审计外部化在约束经理人行为，提高审计质量上，改善公司治理效果上有一定的优势，但是由于我国公司治理结构股权集中的特性，内部审计外部化并不一定能消除所有的治理缺陷。一是外部化并不一定能提高治理效果。与国外的企业相比，国内公司的股东相对比较少，“一股独大”现象十分严重。“一股独大”，并不必然意味着公司治理存在弊端。一个不可否认的事实是：“一股独大”并非中国独有，在国外市场经济发达国家，也不同程度存在“一股独大”现象，而且其中不乏公司治理规范的代表和少数大股东控制的业绩优良的大公司。在公司内部治理机制中，股东是通过股东大会来实现其治理作用的，拥有大量股份的大股东有足够的激励参与公司治理，由于拥有足够的投票权，大股东也有能力在股东大会上通过“用手投票”来发挥其治理作用。此时，内部审计机构的设置体现了所有者的意志，发挥了其治理作用，从而保护所有者利益。而外包却可能因为其存在于企业之外的特征，使得外部审计人员不如内部审计人员了解企业的文化、流程、风险和控制，掌握的信息也不如内审人员完全，这种信息劣势者的地位，致使内部审计外包在实施过程中难以避免信息不对称的现象，从而影响审计的质量。二是外部化并不一定能保护所有股东的权益。近年来上市公司大股东利用其对上市公司的控股地位，常常做出一些对小股东不利的决策。控股股东所占的股份额偏大，股东会、董事会、监事会基本上都受到了控股股东不同程度上的操纵，很难体现中小股东的参与意识，中小股东的权利也难以得到体现。中小股东为了保护自身权益，希望得到公正的审计报告，会倾向于选择外包的方式设置内部审计机构，然而对于中小股东而言，要取得集体维护自己权利的行动十分困难，而且成本也是相当昂贵的，同时外部审计人员的审计结果，难免会受到控股股东的质疑。由此可见，内部审计外部化若想达到保护所有股东权益的目的，必须明确设立一套激励机制，使得所有股东都对其审计结果达成一致的认可。