【摘要】 本文通过Wind资讯以及中国注册会计师协会网站公布的数据，对我国审计市场的集中度进行了横向和纵向分析。结果表明我国审计市场集中度水平在不断提高，已经达到“寡占型”市场。但是集中度水平的提高是由于国际“四大”在我国审计市场占有率的提高而带来的，我国本土事务所的竞争力仍然较低。因此，有必要通过政府的《反垄断法》和本土事务所的合并重组来提高本土事务所的竞争力。

　　【关键词】市场集中度；共谋；审计市场结构

　　审计市场结构会影响会计师事务所的行为和绩效。若审计市场集中度较高，会提高市场参与者“共谋”的可能性，而“共谋”的最主要影响在于控制审计服务的定价，因此很可能会导致审计合谋的出现，最终削弱投资者保护程度。若审计市场集中度过低，又会导致残酷的市场竞争，引起为争夺市场而进行恶性降价。

　　一、文献回顾

　　集中度（concentration Ratio）是度量一个产业市场结构的主要指标，其变化将直接反映市场的竞争状态，并可反映一个产业内的企业分布状况以及市场垄断和竞争的程度。有学者认为，我国上市公司注册会计师审计市场集中度偏低且地域性较强（余玉苗，2001；易琮，2002）。一些规模较大、能提供高质量审计服务的会计师事务所的市场占有率偏低，导致审计市场集中度下降，出现审计质量与审计市场集中度相背离的情况(吴溪，2001)。审计市场上存在着激烈的竞争，行业自身的激烈竞争是造成我国会计师事务所独立性不强、违规操作频出的原因之一(夏冬林，2003)。

　　我国审计市场集中度与审计质量之间存在倒u型的函数关系，即审计质量先随审计市场集中度的提高而提高，达到一定程度后，又随审计市场集中度的提高而降低(刘明辉，2003)。在市场有效的情况下，规模扩张能带来市场集中度的提高，有助于会计信息质量的改善。但是，规模扩张有其内生性，是市场选择的结果。在我国转轨经济形势下，单纯的靠政府推动是不能达到预期效果的（余涛，2004）。也有研究者发现，中国审计市场集中度已基本稳定并且呈现上升趋势，这与投资者保护程度提高之间是互相促进的（雷光勇、翟思翮，2006）。我国A股审计市场集中度的提高是因为国际合作所市场份额的增加造成的，而非国内事务所合并的结果，国内大型事务所的竞争优势尚不明显，我国审计市场依然呈现的是分散化的竞争状态（彭桃英 、刘继存；2008）。通过上述研究可以发现，在2006年前，我国审计市场集中度不高，审计市场尚未达到“寡占型”。

　　二、我国审计市场集中度分析

　　市场集中度是指行业中规模最大的前几位企业的有关数值(资产额、销售额、客户数等)占整个行业的份额，集中度主要从在行业中占重要地位的大企业的角度反映整个行业的市场结构。

　　其中，N 为市场中涉及的事务所总数，n为排名前n位的事务所数。统计的数据可以是事务所客户个数、事务所客户拥有资产数、事务所年收入、销售量、职工人数等。在计算审计市场集中度时，一般用排名前4位（CR 4）或前8位（CR 8）事务所相关数据来统计。本文分别从事务所的客户数、客户总资产以及事务所收入三方面分别分析了我国审计市场的集中度。

　　从表1可以看出，我国审计市场集中度在逐年升高，到2007年时，按客户资产总额和按事务所收入反映的集中度已经达到了高集中度水平（一般认为CR 4>50%则市场集中度较高）。其中以客户数反映的集中度升幅程度不大，以客户资产总额反映的集中度升幅程度最大。

　　从表2可以看出，按2007 年事务所客户数量排名，排名前4位的会计师事务所审计的上市公司占所有上市公司的比例不足20%，前8位事务所比例不到32%。其中进入前八位的事务所中只有一所“四大”事务所——普华永道中天会计师事务所有限公司。虽然CR 4与CR 8相比2006年都有所上升，但从客户数量角度分析，市场集中度仍然较低。而美国早在1988年“八大”合并前，纽约证券交易所96%的上市公司都是“八大”的客户，1999年“八大”合并后，这一数据更上升到了98%。英国在1995年按事务所客户数计算的CR 4为59.68%，CR 6为74.92% (Pong1999).

　　从表3可以看出，按2007年客户资产统计的CR 4为81.27%，CR 8为89.99%，这个数据明显比按客户数统计到的集中度要高，但CR 8与其他国际性证券交易市场的数据（基本都是在95%以上）相比还有一些距离。另外，可以看出国际“四大”占据了排名中的前五位，而排名第六位的福建华兴有限责任会计师事务所的市场比例仅为第一位安永华明会计师事务所有限公司比例的十二分之一，中国本土“四大”的市场占有率仅为6.27%（CR 6-CR 9）。由此可以看出，我国本土事务所的客户规模较小。

　　从表4可以看出，按2007年事务所收入统计的CR 4为54.77%，CR 8为63.04%。“四大”占据了前四位。位列第五的中瑞岳华会计师事务所收入只占排名第四位毕马威华振会计师事务所收入的四分之一左右。

　　结合表1-3，可以分析出我国的审计市场情况：虽然按客户数量来看，排名前5位的事务所都是本土事务所，但这些本土事务所的客户资产与国际“四大”在我国的客户资产规模相比，差距较大。所以，在按客户资产与事务所收入计量时，市场集中度较高，并且国际“四大”占据了排名中靠前的位置。

　　三、结论及建议

　　综上，我国审计市场的集中度在逐年升高，尤其是以客户资产额和事务所收入为基础衡量的集中度。但是，集中度的升高主要是由于“四大”在审计市场占有率的提高而带来的。将国际四大剔除后看，国内事务所的集中度依然很低。以我国目前情况来看，“四大”主导了整个市场，其市场占有率达到了81.27%（以事务所客户资产反映的CR 4为81.27%）。根据Shepherd（1990）的研究，当CR 4大于60%就是严重的卖方垄断。因此，可以认为“四大”在国内审计市场已经形成了严重的卖方垄断。但是，将国际四大剔除后的集中度依然很低，意味着本土事务所尤其是小规模的本土事务所面临着激烈的竞争。

　　要提高本土事务所的竞争力，可以从以下两方面着手：

　　第一，注册会计师行业的监管机构和相关政府职能部门应为国内会计师事务所创造一个公平、合理的竞争环境，防止四大会计师事务所的高收费侵吞我国审计市场大部分利润。我国政府部门的行政权力是导致“四大”高收费的一个至关重要的原因。行政管理部门的这种行为，直接导致四大会计师事务所可以高于国内会计师事务所数倍的价格承接业务。例如，2001年中国证监会颁布的《公开发行证券的公司信息披露编报规则第16号——A股公司实行补充审计的暂行规定》要求上市公司首发及再融资时，财务报告除由国内会计师事务所进行法定审计外，还必须由国际会计师事务所进行补充审计。

　　第二，继续推动事务所进行合并与重组，增强国内大所的竞争力，减少无序竞争和无效的合并。虽然我国近年来一直在对事务所进行合并与重组，但并没有提高本土事务所的竞争力。原因在于两点：一是虽然本土事务所进行了合并与重组，但是国内大事务所的规模仍然较小，不具备承接大规模客户审计的能力；二是因为事务所的合并是在相关准入条件大幅度提高的情况下，事务所为了达到标准非自愿地完成的。这是一个强制性的制度安排，规模扩张没有内生性。由政府推动的事务所合并，是政府选择的结果、是一种强制性的制度变迁。因此，从制度上改善我国审计需求的现状而非单纯的强调会计师事务所兼并联合，是当前需要注意的问题。这种合并与重组应遵从市场经济性、自愿性等原则，而不能搞硬性规定。

　　【参考文献】

　　[1] 余玉苗. 中国上市公司审计市场结构的初步分析[J]. 经济评论，2001，（3） ：120-122.

　　[2] 易琮. 有关审计市场集中度问题的探讨[J]. 中国注册会计师，2002，（5） ：34-36.

　　[3] 吴溪. 我国证券审计市场的集中度与注册会计师独立性[J]. 中国注册会计师，2001，（9）：14-16.

　　[4] 夏冬林，林震昃. 我国审计市场的竞争状况分析[J]. 会计研究，2003，（13）：40-46.

　　[5] 刘明辉 ，李 黎，张 羽. 我国审计市场集中度与审计质量关系的实证分析[J]. 会计研究，2003，（7） ：37-41.

　　[6] 张文涛. 审计市场集中度研究[J]. 西部财会，2004，（6）：45-48.

　　[7] 雷光勇，翟思翮. 审计市场集中度与投资者保护研究[J]. 审计与经济研究，2006，（5）：13-17.

　　[8] 彭桃英，刘继存. 我国A股审计市场集中度的静态与动态分析[J]. 中央财经大学学报，2008，（1）：86-91.

　　[9] Pong，Christopher K. M.“Auditor Concentration: A Replication and Extension for the UK Audit Market l991一1995” Journal of Business Finance & Accounting 1999，Vol. 26Issue3/4.