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浅谈非审计业务对审计独立性的影响
[摘 要]非审计业务是否会对审计独立性产生影响一直是学术界争论的一个焦点问题，本文从形式独立、审计风险增加等方面进行分析，认为非审计业务将会对独立性产生的影响，应做必要的规范。
[关键词] 非审计业务 独立性 影响
一、非审计业务的发展
所谓非审计业务，就是指在职审计人员向客户提供的除审计之外的其他各种服务，包括：向被审计客户提供管理咨询服务、代理记账、税务咨询、内部审计业务等。20世纪60年代，随着经济的发展以及资本市场的蓬勃壮大，会计信息日益成为公司、普通大众的“日常消费品”，以至到70年代，形成“诉讼爆炸”的局面。为了尽量避免法律诉讼，各大会计师事务所只能逐步开拓新兴的低风险业务市场，如税务服务、管理咨询等。根据《今日会计》2000年的统计，国际性及全国性事务所的审计鉴证服务、税务服务及管理顾问收入的比重分别为35%、21%和44%。非审计业务收入已超越传统审计业务，并成为会计公司整体收入的重要来源。目前，国内会计师事务所虽然大多也开展了非审计业务，但业务类型比较狭窄，收入的主要来源仍是传统的会计报表审计业务,非审计业务仅占业务收入总额的17%左右，这恐怕也是非审计业务没有引起足够重视的原因。但从注册会计师行业的发展历史来看，非审计业务的发展是一种必然趋势。可以预见，随着我国全面开放会计审计市场，境外执业机构的进入，我国审计市场竞争将会日益激烈，必将同时促进非审计业务市场的发展。非审计业务的发展同时带来一个不容回避的问题，即向同一客户提供审计业务和非审计业务是否会对审计独立性产生影响呢?
二、非审计业务对独立性的影响
根据IFAC的定义:“所谓实质上的独立性，是指注册会计师在发表意见时不应屈从于持反对意见利益集团或人士的影响和压力,其专业判断不受影响，公正执业，保持客观和专业怀疑。所谓形式上的独立性，是指会计师事务所避免出现这样重大的情形，使得拥有充分信息的理性第三方推断其公正性、客观性或专业怀疑受到损害”。这就要求注册会计师在执行审计业务时，不仅要保持实质上的独立，而且要保持形式上的独立。
实质上的独立性是精神上的独立或事实上的独立，是审计的根本，但难于进行客观衡量。形式上的独立性是相对第三者而言，即审计人员必须在第三者面前表现出独立于委托单位，与委托人和被审计单位没有任何特殊的利益关系，如：直接经济利益、近亲关系等，这些利害关系在他人看来对实质上的独立可能存在着潜在威胁，从而对审计人员实质上的独立产生不信任。形式上的独立性是可以观察的。如果注册会计师确实保持了实质上的独立，但第三者认为其偏袒了委托人而丧失了形式上的独立，则审计结果即使是正确的也毫无价值可言。因此，从某种意义上说，形式独立比实质独立甚至更为重要。形式上的独立是实质上独立的重要保证，也是社会公众评价注册会计师工作是否值得信赖的标准。长期以来向同一审计客户提供非审计业务是否会影响审计独立性问题倍受各界关注，本身就说明社会公众对于审计独立性存在着疑虑。
独立性被视为一种风险，因此不是绝对的，而只是一个度的问题。IFAC明确指出可能损害独立性的五个因素包括：自身利益、自我复核、辩护、熟悉或信任及胁迫。非审计业务涉及的范围很宽，其中很多业务都会对独立性产生一定的威胁。1.自身利益：当非审计业务费占事务所收入的比重较高，甚至远远超过了审计收费时，事务所经济依赖性增加。非审计业务容易使注册会计师与客户公司形成共同利益，为了保住非审计服务合约，就会放宽要求，或降低审计收费，从而使审计质量下降。如安然支付给安达信的审计费为2500万美元，而同时支付非审计业务的费用为2700万美元。审计这时不过是为了获取巨额管理咨询服务订单而不得不提供的一种服务，降至次要地位。2.自我复核:注册会计师从事的代理会计记账、设计会计制度、进行管理税务咨询等业务，已使注册会计师的执业范围完全深入到客户公司的内部管理，直接或间接地参与了客户公司的经营决策，年报审计有时相当于审核自己的工作。3.辩护：审计人员总是希望客户能取得成功，才能提高收入，因此在不利环境下将代表客户管理者的利益。4.熟悉:通过扩大服务范围，与客户管理层更接近，为事务所与客户之间的“近亲繁殖”提供了土壤。如安然公司许多高级职员来自于安达信，大约有100名雇员在受雇于安然之前就在安达信就职，相互之间结成了“利益共同体”。胁迫是惟一不明显增加威胁的因素。
当对同一家公司提供非审计业务时，就存在着两种不同的契约关系，一是审计者与公司的关系，另一个不仅是与公司的审计契约关系，而且还对股东、社会公众负责。这种契约差别不时被审计公司和经理混淆，经理会发觉购买审计同其他的服务一样不做区别，尤其是与年报紧密相关的服务(Beattie and Fearnley）。
三、结论
审计是证券市场乃至市场经济的基础，而独立性是审计报告，公众信赖的基础，是审计的灵魂。综上所述，我们认为非审计业务会对审计者的独立性产生影响，且大多数国家对非审计业务都做出了相应的规范。非审计业务的发展有其必然性，它有利于会计师事务所充分利用自身的资源，分散经营风险。因此，没有一种规范框架对所有类型的服务进行规范、指导，但不加限制地自由开展非审计业务会对审计独立性甚至整个行业产生重要的不利影响。因此，借鉴他国经验，结合我国现状，完善对非审计业务的监管，制定相关的规范制度是必要的。
参考文献：
[1]李若山:注册会计师:经济警察吗.中国财政经济出版社,2003
[2]陈福军:萨奥法案对系统防范非审计业务弊端的启示．现代会计与审计,2005(12）
责任编辑：小奇
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