【摘要】2007年1月实施的《中国注册会计师执业准则》对我国注册会计师的审计工作产生了诸多的影响。相比较于旧准则，新审计准则在四个方面有了重大变化，本文就这些变化进行深入的剖析。

　　2006年2月15日，财政部颁布了《中国注册会计师执业准则》（简称新审计准则），共计48个项目，这在中国注册会计师执业准则建设中是第一次大规模地、集中地进行的准则制定、修改和颁布。中国审计准则与国际审计准则趋同，向全世界发出了一个清晰的信号，那就是中国的会计职业界致力于提高透明度和执行高水准的执业准则，这不仅有利于会计职业，更为重要的是有利于中国民众和整个中国经济。新发布的审计准则与旧的审计准则相比，主要有以下几大变化。

　　一、新审计准强调风险导向审计的实施

　　随着审计环境的变化和实践的发展，国际审计准则对原有的审计风险模型进行了改进。国际审计与鉴证准则理事会于2003年10月发布了四项审计风险准则，强调了注册会计师在实施审计的过程中，必须重视对重大错报风险的充分识别和评估，并针对评估的重大错报风险设计和实施控制测试和实质性测试程序。

　　新审计准则体现的是风险导向审计。在新的审计准则中，审计风险取决于重大错报风险和检查风险，审计风险是两者的综合风险。改变后的审计风险模型让注册会计师从更高的层次上把握重大错报风险，它要求注册会计师必须了解被审计单位及其环境（包括内部控制），以充分识别和评估会计报表重大错报风险，并针对评估的重大错报风险设计和实施控制测试与实质性测试程序。为了更好地指导注册会计师有效地识别、评估和应对审计风险，准则框架体系全面渗透着风险审计理念，要求注册会计师与责任的审计准则，下至有关审计证据、利用其他主体的工作和审计结论与报告的审计准则，无不强调对被审计单位及其环境的了解、评估和应对。

　　笔者认为，风险导向审计的推行对审计工作产生了重大的影响，其中最直接、影响最为重大的是对审计职业判断的影响。首先，提高了对职业判断主体即审计人员的要求。对于实施审计的注册会计师而言，无论是对被审计单位重大错报风险的评估，还是将风险划分为报表层和认定层两个层次，对注册会计师本身的专业能力和综合素质都有较高的要求。对重大错报风险的全程关注，不仅要求注册会计师具备很高的专业技能水平，丰富的执业经验，还要求他们掌握相关知识和技能，如经济法规、经营管理、生产工艺和流程、评估知识等，要求注册会计师具有广博的知识和敏锐的判断力。其次，提高了对职业判断的微观环境即会计师事务所的要求。风险导向审计要求全程关注报表重大错报风险，并将风险评估作为整个审计工作的前提和基础。可见，能否合理评估报表重大错报风险，将成为评价事务所及其专业胜任能力和审计质量的关键因素。事务所如何在评估重大错报风险的同时加强对审计质量的控制，落实对单项审计业务的质量控制责任；如何使三级复核制度更为合理有效的发挥作用以实现对审计质量的控制，都是需要深入考虑和仔细研究的问题。

　　二、审计证据具体准则发生了很大变化

　　新审计准则与原有的独立审计准则体系相比有较大幅度的修订，《中国注册会计师审计准则第1301号——审计证据》（以下简称1301号）取代原《独立审计具体准则第5号——审计证据》（以下简称第5号）。原准则由总则、一般原则、取证方法、附则四章组成；新准则分为总则、审计证据的充分性、适当性、获取审计证据时对认定的运用、获取审计证据的审计程序、附则五章内容。补充了获取审计证据时对认定的运用一章。从具体内容来看，新准则的改进体现在以下三个方面。

　　（一）审计证据获取方法的全面性

　　旧准则中所列举的七大方法：检查、监盘、观察、查询及函证、计算及分析性复核侧重于实质性测试的审计方法，忽视了控制测试中所用的方法，更没有涵盖了解被审计单位阶段以及审计完成阶段所采用的方法和程序。新准则《第1301号——审计证据》第三章第24条列举了八大方法：检查记录或文件、检查有形资产、观察、询问、函证、重新计算、重新执行、分析程序。较之以前的七大方法不仅内涵更加丰富，能够涵盖整个审计活动期间，而且描述更加准确。

　　（二）对电子审计证据的特别说明

　　由于电子证据存在形式的特殊性，无疑会加大审计取证的难度，新准则对此专门作了规定，注册会计师应当提请被审计单位保存某些信息以供查阅，或在可获得该信息的期间执行审计程序。注册会计师应当考虑这些特点对审计程序的性质和时间的影响。在被审计单位对日常交易采用高度自动化处理的情况下，审计证据可以仅以电子形式存在，其充分性和适当性通常取决于自动化信息系统相关控制的有效性，注册会计师应当考虑，仅通过实质性测试不能获取充分、适当审计证据的可能性。

　　（三）强调错报风险与审计证据关系

　　关于审计证据与重大错报风险的评估，在第1211号准则中多处体现出来。准则第1301号第9条指出，注册会计师需要获取的审计证据的数量受错报风险的影响。错报风险越大，需要的审计证据可能越多，明确指出了审计证据的充分性与错报风险之间的正向关系。

　　三、新准则下审计报告规范更加系统、完整

　　笔者认为，与原准则相比，新准则中涉及审计报告的规定内容有了较大的调整，显得更加系统和完整，对注册会计师的要求也进一步提高了。根据原准则的规定，审计报告包括四种类型，即无保留意见、保留意见、否定意见和无法表示意见的审计报告。新准则对审计报告的要素进行了调整，并将审计报告划分为标准和非标准审计报告两类。除此之外，具体变化主要体现在：

　　（一）增加了需要附加强调事项段的情形

　　新准则规定，当不影响已发表的审计意见时，如果存在可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况，或者存在可能对财务报表产生重大影响的不确定事项（持续经营问题除外），或者存在其他审计准则规定的附加强调事项段的情形，注册会计师可以在审计报告的意见段之后附加强调事项段。除此以外，不应在意见段之后附加强调事项段或任何解释性段落，以免财务报表使用者产生误解。与原准则相比，需要附加强调事项段的两种基本情形不变，但新准则中增加了其他审计准则规定的增加强调事项段的情形。因为强调事项段的目的在于提醒报表使用者关注，所以新准则中增加需要附加强调事项段的情形，更有利于维护报表使用者的利益。

　　（二）取消了标注双重审计报告日期的做法

　　新准则中取消了在审计报告中标注双重日期的做法，而要求采用更改审计报告日的做法。具体要求是：无论是审计报告日后至财务报表报出日前发现的事实，还是财务报表报出后发现的事实，注册会计师都应当考虑是否需要修改财务报表，并与管理层讨论，根据具体情况采取适当措施。相比之下，更改审计报告日的做法在财务报表审计范围内全面地扩大了注册会计师的审计责任范围，而标注双重日期的做法仅在反映有关的特定项目方面扩大了注册会计师的责任范围。显然，取消标注双重审计报告日期的做法意味着新准则对注册会计师的要求进一步提高了。

　　四、新审计准则充分体现了国际趋同要求

　　国际会计师联合会主席格雷厄姆•沃德在中国会计审计准则体系发布会上指出：中国审计准则同国际趋同。这意味着审计过程更可信、审计师提供的信息更可信，投资者信心因而增强。所有这些，对于中国资本市场的发展是至关重要的。的确，在全球经济一体化的今天，跨国公司正在不断进入中国市场，中国企业也在不断走出国门拓展海外业务，国际资本的流动也带动了注册会计师审计的跨国界发展。从这层意义上讲，审计是没有国界的。国家审计准则的国际趋同是顺应世界历史发展潮流的必然。中国审计准则体系的国际趋同既体现在框架体系上，也体现在准则项目和内容上。

　　（一）准则框架体系趋同

　　国际审计与鉴证准则理事会公告覆盖的注册会计师业务类型包括：历史财务信息的审计和审阅业务；除历史财务信息的审计和审阅以外的其他鉴证业务；相关服务业务。相关准则分别被称为审计准则、审阅准则、其他鉴证业务准则以及相关服务准则，而且，公告还包括用于保证各类业务质量的会计师事务所质量控制准则。因此，中国准则框架体系与国际鉴证业务体系是完全趋同的。

　　（二）准则项目和内容趋同

　　将中国审计准则体系中的48个项目与国际审计与鉴证准则理事会颁布的审计、鉴证和相关服务准则进行比较不难发现，除《中国注册会计师鉴证业务基本准则》《中国注册会计师审计准则第1152号——前后任注册会计师的沟通》《中国注册会计师审计准则第1311号——存货监盘》和《中国注册会计师审计准则第1602号——验资》等个别准则以外，我们的准则体系项目与国际审计准则项目几乎是一致的。