【摘要】本文从诉讼回避制度的三大诉讼法进行横向和纵向比较，剖析其法律价值，将其运用在建立规范化、系统化、科学化的审计回避制度程序上，以保证审计实践的可操作性和审计报告的客观公正性。

　　一、回避制度的法律价值

　　回避制度作为一项避免偏私的法律制度，在使用的早期是为了避开亲属关系，任用血亲以外的人，并以此衡量一国的政治兴衰。回避制度对于现代制度体系也是非常重要的，是为避免工作人员以权谋私、违法行政，保证行政行为的客观公正性而设定的。下面笔者以我国三大诉讼法（《行政诉讼法》、《民事诉讼法》和《刑事诉讼法》）为理论基础，剖析其存在的法律价值。

　　（一）诉讼回避制度现状分析

　　通过对我国诉讼回避制度具体规定的比较分析，发现其主要存在两个问题：一是具体规定不统一，无论是回避适用范围，还是法定回避情形等都不大一致；二是规定过于简单化，比如回避决定程序和回避复议程序内容不够全面，以《行政诉讼法》最为简单，依次是《民事诉讼法》和《刑事诉讼法》。当然，《民事诉讼法》和《刑事诉讼法》也缺少具体的操作性规定，这使回避制度在实践中难以真正得到落实。最高人民法院于2000年1月31日颁布了《关于审判人员严格执行回避制度的若干规定》，对诉讼回避制度进行了更大范围的完善和补充。其表现为：

　　1.扩大回避对象的范围

　　（1）审判人员是指各级人民法院院长、副院长、审判委员会委员、庭长、副庭长、审判员、助理审判员。（2）人民陪审员、书记员、翻译人员、司法鉴定人员、勘验人员的回避问题，参照审判人员回避的有关内容执行。（3）执行员在执行过程中的回避问题，参照审判人员回避的有关内容执行。

　　2.增加应当回避的情形

　　审判人员具有下列情形之一的，应当自行回避，当事人及其法定代理人也有权要求他们回避：（1）本案的当事人或者与当事人有直系血亲、三代以内旁系血亲及姻亲关系的；（2）本人或者其近亲属与本案有利害关系的；（3）担任过本案的证人、鉴定人、勘验人、辩护人、诉讼代理人的；（4）与本案的诉讼代理人、辩护人有夫妻、父母、子女或者同胞兄弟姐妹关系的；（5）本人与本案当事人之间存在其他利害关系，可能影响案件公正处理的。

　　3.扩大当事人申请回避的范围

　　审判人员具有下列情形之一的，当事人及其法定代理人有权要求回避，但应当提供相关证据材料：（1）未经批准，私下会见本案一方当事人及其代理人、辩护人的；（2）为本案当事人推荐、介绍代理人、辩护人，或者为律师、其他人员介绍办理该案件的；（3）接受本案当事人及其委托的人的财物、其他利益，或者要求当事人及其委托的人报销费用的；（4）接受本案当事人及其委托人的宴请，或者参加由其支付费用的各项活动的；（5）向本案当事人及其委托的人借款、借用交通工具、通讯工具或者其他物品，或者接受当事人及其委托的人在购买商品、装修住房以及其他方面给予好处的。

　　4.强化回避问题的法律责任

　　倘若违反上述回避制度审理案件，要承担相关的法律后果：（1）第二审人民法院发现或者根据当事人、诉讼代理人、辩护人的举报，认为第一审人民法院的审理违反自行回避和申请回避的有关规定的，经核查属实，应当裁定撤销原判，发回原审人民法院重新审判；（2）审判人员明知具有自行回避和申请回避的情形，故意不依法自行回避或者对符合回避条件的申请故意不做出回避决定的，依照《人民法院审判纪律处分办法（试行）》的规定予以处分。

　　（二）诉讼回避制度价值的启示

　　最高人民法院《关于审判人员严格执行回避制度的若干规定》的颁布，对于我国的诉讼回避制度具有很大的促进作用。结合上述分析，可以得出回避制度的法律价值主要体现在以下四个方面：

　　1.扩大回避对象的范围

　　首次提出了人民陪审员和执行员的回避问题。

　　2.增加应当回避的情形

　　（1）将《民事诉讼法》关于与代理人、辩护人的关系作为应当回避情形的规定扩展到所有诉讼；（2）将《刑事诉讼法》中关于审判人员的近亲属与案件有利害关系为应当回避情形的规定扩展到所有诉讼。

　　3.扩大当事人申请回避的范围

　　具体规定了审判人员违规违纪会见当事人及代理人、接受财务、获取利益等行为作为当事人申请回避的情形。

　　4.强化回避问题的法律责任

　　明确了审判人员应当自行回避而故意不回避和故意不批准当事人的回避申请的法律责任。

　　二、审计回避制度创新的思考

　　（一）审计回避及其案例分析

　　审计回避制度是一种事前的预防性保障措施，不论审计人员是否会由于亲属关系等因素影响审计业务，都必须实行回避。《中华人民共和国审计法》第十三条规定：“审计人员办理审计事项，与被审计单位或者审计事项有利害关系的，应当回避”。同时，《审计法》实施条例和《国家审计基本准则》等也对审计机关和审计人员在审计工作中应当遵守的回避制度做出了专门的规定。

　　正因为审计工作质量靠的是审计人员对审计事实的准确把握，对审计证据的充分占有和对法律、法规的真正理解和正确运用，所以若审计人员与审计对象存在特殊关系，则有可能使审计质量受到影响；若审计人员与被审计单位或者审计事项有利害关系，就可能利用职权徇私舞弊而损害执法公正。举例如下：

　　例1：安然公司的首席财务主管、首席会计主管和公司发展部副总经理等高层管理人员都是安然公司从安达信招聘过来的。至于从安达信辞职，到安然公司担任较低级别的管理人员的更是不胜枚举。

　　例2：2002年1月14日，美国SEC对毕马威会计师事务所做出公开谴责，因为毕马威在对AIM互助基金有大量投资的情况下，没有实行回避制度，仍为其提供审计鉴证业务，违反了独立性的规定。

　　例3：银广厦事件也暴露了注册会计师的独立性问题，中天勤会计师事务所在执行审计业务的同时兼任其财务顾问。

　　例4：有的注册会计师炒股，有的事务所搞承包、收入分成，把客户、审计收入包给个人，出让事务所的公章，事务所的个人收入与被审计上市公司紧密相联。（汪建熙，2001）

　　从上述四个例子可以看出，即使是安达信、毕马威这样的国际性会计师事务所的审计或者是国内的会计师事务所，也并非总是值得信赖的。其存在的一个问题是：真正的审计回避制度并没有建立起来。因此，审计回避制度建立的基础，是基于公正的基本要求。实行审计回避制度的根本目的在于：为审计人员秉公执法提供保证条件，有效地防止审计人员因与审计对象的个人感情关系而爱屋及乌、先入为主或者徇私舞弊、罚不当错等，也可避免嫌疑，确保审计执法的公正性，使审计工作质量得到保证。

　　（二）审计回避程序化分析阶段

　　如何在原有的审计回避制度上进行完善并加以创新呢？结合上述分析，笔者认为，审计人员的回避可以通过以下程序执行，参见图1：

　　1.审计人员办理审计事项阶段法律价值：增加应当回避的情形

　　在此环节，鉴于现行法律规定及我国的实际情况，审计人员与被审计单位或审计事项的负责人或财务负责人有“利害关系”的具体界限，可以从是否具备以下情况之一做出认定：（1）有夫妻关系的；（2）有姻亲关系的；（3）有直接利害、利益关系的；（4）有三代以内直系或旁系血亲关系的；（5）审计人员曾在被审单位或其主管部门担任领导职务或工作，脱离被审单位或其主管部门不满两年的。

　　其法律价值为：（1）审计人员自身与被审计单位或审计事项有直接利害关系；（2）审计对象涉及与审计人员有夫妻关系、直系亲属关系、三代以内旁系血亲关系或者近姻亲关系人员的利害关系；（3）审计人员与审计对象曾是同一单位或系统的上下级、同事关系且解脱不久；（4）其他可能影响公正执行公务的情形，如同学、同乡、朋友关系等。

　　2.自行回避阶段法律价值：扩大回避对象的范围

　　自行回避是指审计人员受理审计事项后，预先考虑到法律规定的原因，或者认为自己审计该事项不适宜时，提出放弃审计该事项的工作，要求另换别的审计人员或其他工作人员审计该事项的制度。即，审计人员认为自己应当回避的，可以由审计人员自己提出，审计人员自行回避。审计人员遇有上述情形时，应主动申请回避，并写出书面申请，报审计单位主要领导审批。

　　其法律价值为：通过建立审计人员的家庭成员及主要社会关系档案资料，并以一定的形式向社会公开。比如采取对在会计师事务所任职的注册会计师的家族成员及主要社会关系以公示栏进行公示的方式，便于当事人及社会各界了解情况，强化监督，全面落实回避制度。同时，在此基础上扩大工作人员的公示范围，利用现代化的网络传播方式向被审计单位公示其基本情况。

　　3.申请回避阶段法律价值：扩大被审计单位申请回避的范围

　　申请回避是指被审计单位认为审计人员有法律规定的应当回避事项的，向审计机关或审计单位提出，审计机关或审计单位审查确认后更换审计人员的制度。

　　其法律价值为：在于放宽对被审计单位申请回避的限制。借鉴外国立法经验，会发现国外的无因回避是主要针对陪审员的一种回避制度，在实行陪审制的英美等国家，都对陪审员实行一定次数、人数限制的，不需附任何理由，即可要求其退出诉讼的无因回避。因此，鉴于被审计单位对回避举证的困难性，应当放宽对申请回避的限制，只要是被审计单位能够举出合理怀疑，就应当采纳被审计单位的申请，实行审计人员回避。从而形成对被审计单位的回避申请一般情况都予以准允，不予批准只是个别情况的局面。

　　4.职权回避阶段法律价值：强化审计人员的法律责任

　　职权回避是指审计机关或审计单位发现有构成回避的原因，被审计单位没有申请回避，审计人员也没有提出自行回避的要求，审计机关或审计单位依职权做出决定，令有关审计人员实行回避的制度。对符合回避条件，但审计人员未提出申请的，审计组组长或分管负责人可要求其回避，并由审计组写出回避报告，报审计单位主要领导审批。

　　其法律价值为：通过了建立不自行回避的责任追究制度，强化回避的法律后果。审计人员应当自行回避而未主动回避的，一旦被审计单位举证其存在上述情况，即视同违纪予以处分。只有审计人员的自行回避彻底落实，审计回避的制度价值才能真正发挥出来。

　　（三）审计回避程序化构建审计独立性

　　《中国注册会计师职业道德规范指导意见》对审计独立性的定义是：“独立性是指实质上的独立和形式上的独立。实质上的独立是指注册会计师在发表意见时其专业判断不受影响，公正执业，保持客观和专业怀疑；形式上的独立是指会计师事务所或签证小组避免出现这样重大的情形，使得拥有充分相关信息的理性第三方推断其公正性、客观性或专业怀疑受到损害。”在审计实务中，实质上的独立是无形的，作为没有参与审计过程的第三者根本无法判定审计人员是否保持了实质上的独立。第三者只能从形式上的独立来合理推断实质上的独立。结合上述审计回避程序化的四个分析阶段进行分析，如何构建审计实质上和形式上的独立性呢？笔者尝试从内部的实质与外部的形式两个方面来探讨。（见表1）

　　1.不断提升审计人员的职业道德水平，构建实质上的独立性

　　当今社会，在审计实践中出现许多质量问题，审计所揭露的问题也越来越多，但这并非源于或不完全源于技术或程序上的失误，而是由审计人员的工作态度不当或职业责任感不强所致。提升审计人员的职业道德水平必须从教育与约束两方面入手。（1）教育方面要使审计人员充分认识到，审计职业不仅仅是一种普通的谋生手段，更是维护资本市场健康发展，保护投资者利益的“崇高”职业，努力使自己靠近“道德人”的标准，加强后续教育培训；（2）约束方面则要强化审计人员的法律责任，包括行政责任、民事责任和刑事责任。即建立不自行回避的责任追究制度，进行法律约束和行业约束。

　　2.不断增强外部信息披露的有效性，构建形式上的独立性

　　假如社会公众认为某特定事项的存在会使审计人员无法保持客观、公正的心态，影响注册会计师实质上的独立，那么社会公众就无法信任审计人员，从而该特定事项就影响了形式上的独立形成。对此可以通过建立审计人员的家庭成员及主要社会关系档案资料以及放宽对被审计单位申请回避的限制，使社会公众从侧面了解审计人员。当然，由于人与人之间在知识结构、意识形态、思维习惯等方面存在差异，而且社会公众的范围很广，对特定事项在形式上独立的影响的看法是不同的。

　　总之，审计回避程序化的唯一目的就是要不断完善审计制度，保证审计报告的客观、公正性，提高审计质量，同时要求审计队伍建设要做到严格管理、严格要求。发现审计回避而没有做到审计回避问题的要严肃追究，更要树立严格、公正、廉洁、奉献的职业精神，坚持原则，不循私情，敢于碰硬，从而为我国经济快速发展做出应有的贡献。