【摘要】内部审计的职能将随着内部审计所处的内外环境的变化而变化。本文在分析我国内部审计中与其职能发展有关的问题和不足的基础上，探讨了我国内部审计职能的扩展和创新问题。

　　【关键词】内部审计职能；公司治理；确认；咨询

　　现代内部审计是基于验证和报告内部受托经济责任的需要以及企业自身经营管理的需要而产生并发展起来的。随着企业规模日益扩大，现代企业制度的普遍建立和世界经济一体化趋势的日益明显，企业所面临的内外环境日趋复杂，内部审计的地位变得越来越突出和重要。在我国，如何建立、健全公司治理结构、优化内部控制、促进企业资源的有效利用、避免舞弊和浪费，已成为当前面临的重大课题。为了积极应对这些问题，有必要对我国内部审计的职能做出及时调整，以使我国的内部审计最大程度地适应我国目前特殊经济形势的需要。

　　一、我国内部审计存在的与职能发展相关的问题和不足

　　1999年，国际内部审计师协会根据国际经济形势的发展变化，紧紧把握客观环境和经济形势对内部审计的影响，对内部审计核心职能、职能作用的内容和职能的服务对象进行了倡导性调整，并在此基础上对内部审计做了全新的定义。该定义反映了内部审计向风险管理审计和咨询活动扩展的强烈倾向。参照国际内部审计师协会对内部审计的新定义，并与国外先进国家内部审计的实际情况相比较，可以看出我国目前的内部审计主要存在以下几个方面与职能发展相关的问题和不足。

　　（一）我国内部审计在公司治理中的状况

　　公司治理是公司的投资人代表所遵循的程序，旨在对管理层的风险和控制过程加以监督，审计委员会是公司治理结构的关键一环。公司的治理结构和审计委员会的设置直接制约了内部审计机构隶属关系的正确确定，同时内部审计又是完善的公司治理不可或缺的组成部分。因此，公司治理结构的一系列问题是内部审计职能能否成功扩展、职能的作用能否有效发挥的重要环境因素。但我国目前内部审计在公司治理结构中存在诸多问题，严重影响和制约了内部审计职能和作用的发挥。其具体表现为：

　　1.内部审计机构的设置内在动力不足。内部审计机构应该遵循按需自愿的设置原则。一个单位内部审计机构设置与否，主要由内部审计对该单位是否必要和内部审计工作量的大小决定。但目前我国许多企业内部审计机构的设立往往是迫于政府压力，并非是单位的自觉认识。作为只是企业资产的经营者，而非资产所有者的企业高层管理者，往往不自觉地存在排斥内部审计的观念，从而不愿意在内部审计机构中配备较高素质的审计人员；加之我国对设立内部审计机构在法律上没有强制规定，一遇精简机构，内部审计便首当其冲。这样就造成了内部审计机构队伍不稳，内部审计力量单薄，很难发挥内部审计的监督作用，更难赋以内部审计咨询的职能。

　　2.内部审计监督权低置。经济监督是内部审计的一项基本职能，而该职能要有效发挥，主要取决于内部审计的隶属关系是否恰当。内部审计应该隶属于谁、受谁领导，在很大程度上决定了内部审计组织的独立性和权威性，也在很大程度上制约着内部审计职能的发挥。一般内部审计机构隶属的层次越高，其独立性和权威性越强，职能发挥得也越充分，反之则越低。内部审计机构受董事会或其下设审计委员会的领导和受本单位总裁或总经理领导是西方国家企业内部审计的主要形式。国际内部审计师协会对各单位内部审计机构的设置尽管没有明确应该采取哪种形式，但在《内部审计实务标准》中强调内部审计机构应“向拥有充分权力的人或机构负责”。从我国企业的现状来看，企业内部审计机构大多设置于管理层之下，在高层管理人员的授权范围内开展工作，要么处于与其他职能部门平行的地位，要么与其他部门合并设置，内部审计只被作为经理人员对下级单位财务、经营的监督手段，仅对经理人员负责（即使直属于董事会，也因董事与经理人员的高度重合而使董事会形同虚设）。在这种情况下，即使内部审计部门发现企业管理层蓄意操纵财务报告，在企业内部控制权被扭曲的情况下也无法实施有效监督。因此，监督与确认的职能难以有效地发挥。

　　3.内部审计的独立性差。监督机构要发挥作用，高地位和高独立性相当重要。国际内部审计师协会在1978年制定的《内部审计实务标准》中指出：“内部审计师必须对他审核的活动保持

　　独立性，这种独立性能使内部审计师自由客观地工作，没有独立性，内部审计就不能取得所期望的成果。”而地位低下则会极大妨碍独立性。现实中，我国内部审计部门和其他职能部门一样，都在单位负责人领导下工作，内部审计人员既受经营者领导，又受聘、受雇于经营者，不可避免地为经营者意志所左右。这样内部审计很难对经理层的经济责任进行客观监督和评价，很少对企业本级职能部门的业务进行监督。因此，评价确认职能的作用领域非常有限。

　　4.内部审计机构工作人员素质参差不齐。内部审计工作是一项专业性和政策性较强的审查和评价活动，要完成内部审计工作，必须配备政治与业务素质都较高的人员，并确保内部审计工作在组织中得以顺利开展。但我国目前内部审计人员整体素质不高，其具体表现：一是人员配置不合理，内部审计人员大多是财务人员，法律、工程技术等人才奇缺；二是内部审计人员知识结构单一，不少审计人员仅仅通晓财务会计业务知识，对财政、银行、税务、法律、管理、信息技术等知识掌握不够；三是分析、解决问题的能力、社会交往能力、文字与口头表达能力不强或缺失；四是个别内部审计人员丧失职业道德，缺乏基本的处事原则，严重影响了内部审计的职业形象。这些问题使我国目前的内部审计既难以有效发挥评价或确认职能，更难以有效发挥咨询职能。

　　（二）我国内部审计在实际工作中的状况

　　在实际工作中，我国内部审计与国外内部审计较先进的国家和国际内部审计师协会的《内部审计实务标准》的要求更存在较大差距，具体体现在：

　　1.我国内部审计的工作领域还停留在审计的最初层次——财务审计上。就工作领域来说，审计的发展可分为财务审计、业务经营审计和管理审计三个阶段。业务经营审计和管理审计就是通称的经济效益审计。经济效益审计在西方发达国家经过长期的实践已日趋成熟并广泛采用，特别是管理审计更成为西方国家现代内部审计发展的主流，它不仅扩大了内部审计的视野，而且吸引了一大批精明强干的人，从而提高了内部审计工作在管理部门的地位。但我国目前的内部审计还主要停留在以财务活动为内容上。对经营审计和管理审计的重要性与必要性认识不足，对经营审计和管理审计的探索与发展严重滞后，这既制约了内部审计评价职能的作用领域，又不利于内部审计职能向咨询方向发展。

　　2.审计行为的导向上。我国目前的内部审计主要以账项为基础，很少关注风险因素。在审计行为导向上，内部审计已经经历了账项基础审计、制度基础审计和风险基础审计三个阶段。长时间里，西方发达国家已经对风险基础审计进行了广泛深入的探索和研究，并取得了很多成果。国际内部审计师协会更是通过修订内部审计定义和《内部审计实务标准》把内部审计全面推向风险基础审计和风险审计。而我国目前的内部审计在确定审计对象和审计范围时很少关注组织的风险因素，甚至对组织的内部控制都不做过多了解，纯粹将审计工作机械地停留在账目的具体审查上，这样的审查根本不能适应目前内部审计所面临的形势和经济发展对内部审计的要求，使内部审计难以有效发挥其确认职能。

　　3.审计服务内容单一。国际内部审计师协会在1999年修订的内部审计定义中明确指出“内部审计是一种独立、客观的确认和咨询活动”，这说明内部审计的职能正从评价确认向确认与咨询转变。随着内部审计工作重点向经济效益审计倾斜，内部审计除了对组织的财务资料是否合法、公允，经营活动的目标是否恰当，管理组织是否合理，管理机能是否健全，管理工作是否有效做出确认评价外，还应该积极主动提供咨询服务，就内部控制的建立、健全，经营目标的确立，经营方式的选择，管理理念的确定，管理措施的实行等方面为管理层提供有益的建设性意见，与确认服务一道为组织增加价值。而我国的内部审计长期局限在财务信息的查错防弊上，很少涉及组织的经营管理，不注重也难以为组织的经营管理活动提供建设性的意见与建议，使咨询职能不能得以充分体现。

　　二、我国内部审计职能的扩展及创新

　　1999年，国际内部审计师协会对内部审计做出的全新定义是内部审计最基本的核心概念，无论是对内部审计理论的研究，还是对内部审计工作的实践，都具有极强的指导意义。我们应认真解读内部审计的这一最新定义，并结合我国当前及未来一定时期的经济发展实际，合理确定我国内部审计职能的发展方向。

　　（一）在核心职能上，我国内部审计应从确认向确认与咨询转变

　　为组织提供确认服务是内部审计的一项传统职能，但是随着内部审计能力的提高，它还可以对内、对外提供咨询性服务和非审计服务。“确认与咨询服务”就是在内部审计传统定义中“确认”职能已不能适应组织在当今市场日益注重未来导向的情形下，对内部审计职业提出的更广泛的需求，它不仅在很重要的意义上向市场传达了内部审计核心职能的转变，而且在一定程度上描述出大多数内部审计机构所提供服务的内容和性质。

　　1.确认。确认服务不仅包含了所有传统的审计服务，还包括了从控制和风险管理审计发展而来的极具发展潜力的新型服务。

　　2.咨询。内部审计部门在以往执行评价职能的同时，也从事咨询活动，只不过当时的这种服务主要是防护型、消极性的，只是为了辅助控制。如今的咨询服务则是主动型、积极性的，内部审计通过向管理者提供咨询服务达成对组织经营与控制的直接改善。由于内部审计人员对本组织的情况最为熟悉，对内提供咨询服务有独特的优势。

　　（二）在职能发挥的目标上，我国内部审计应转向为组织增加价值

　　在过去，内部审计在很大程度上是为了降低成本而设计的，人们并不关心它对组织增加价值所做的贡献。但在现阶段，内部审计作为职业标志的“内部”一词已被舍弃，这反映了当前许多企业向服务的外部提供者购买“内部审计服务”的现实。因此，内部审计如果不改进原有的服务方式和服务质量，就只能在竞争中被淘汰。众所周知，价值是从生产和销售过程中产生出来的，内部审计师虽然不从事生产和销售活动，但它可以通过收集生产和销售过程的资料，查明和评估存在的风险，运用自己的经验和知识，将这些有价值的信息，以建议、忠告、报告或其它方式通报给管理层或全体人员，为组织带来巨大的利益。在新定义中“增加价值和改进经营”的提出，同样给我国内部审计职业提出了一个带方向性的指导，将有助于我国内部审计保持和提高职业地位，并使这一职业充满前所未有的活力。

　　（三）在职能作用的内容上，我国内部审计应确定为评价并改善风险管理、内部控制和治理程序的效率

　　传统的内部审计多关注于对企业内部系统的控制，但在新的市场环境下，企业的控制活动与其各种目标以及达成目标所需承担的风险更紧密地联系在一起，控制不可能脱离企业的活动而静止存在，而灵活、动态的控制又必将导致企业的价值创造过程发生持续变化。为此，内部审计的目标被定位在为风险管理与控制和治理过程提供服务，它强调了内部审计在企业治理结构中的关键作用。评价和改进风险管理、控制和治理过程，应当成为我国内部审计的“确认”与“咨询”职能作用的重要内容。

　　（四）在职能的服务对象上，我国的内部审计应转变为为组织完成其目标服务

　　国际内部审计师协会在内部审计的最新定义中提出，内部审计要为组织完成其目标服务。这表明新定义把内部审计的地位提升到了组织整体水平上，使其成为组织成功的关键因素之一，使内部审计与风险管理、控制和治理过程联系在一起，为组织增加价值服务。这要求我国的内部审计人员也必须站在维护组织整体利益的立场上，去考虑问题和解决问题。

　　【参考文献】

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