简介：中国注册会计师协会根据国际审计和保证准则委员会发布的新国际审计风险准则修订了我国现行审计风险准则。本次修订的核心是启用现代审计风险模型，以提高注册会计师发现财务报表重大错报的能力。虽然现代审计风险模型在理论上有显著的进步，但在我国现阶段推行面临着环境、制度、技术和人员等方面的难题。

　　一、传统审计风险模型在实务中的问题

　　传统审计风险模型将审计风险分为固有风险、控制风险和检查风险，审计风险模型表述为：审计风险=固有风险×控制风险×检查风险，并要求根据该模型来计划和执行会计报表审计工作，以最终将审计风险控制在可接受的低水平。但传统审计风险模型在实务操作中遇到很多问题。

　　(一)模型设计不够科学。按传统审计风险模型的要求，注册会计师是否实施审计程序、何时实施以及在多大范围内实施完全取决于对检查风险的评估，而检查风险又是由固有风险和控制风险的估计水平决定的。但实际上固有风险和控制风险都受企业内外部环境的影响，两者很难区分。注册会计师在运用传统审计风险模型时，由于是在假设不存在相关内部控制的条件下单独评估认定的固有风险，再加上直接假定认定的固有风险为高水平被公认为是稳健的做法，这样导致不少注册会计师不重视对固有风险的评估，使其流于形式。大多数情况下都简单地确定其为高水平，转而将审计资源投向控制测试(如果必要)和实质性测试。

　　(二)不符合系统理论。不能发现由于内部控制失效所导致的会计报表的重大错报和管理舞弊问题。传统审计风险模型采用简化主义的观点，只关注企业的内部控制。认为注册会计师通过对各个账户层面的认定进行审计就可以获得充分、适当的证据，所以没有充分关注企业与内外环境之间的联系以及企业内部组成部分之间的联系。而且，当企业管理当局串通舞弊时，内部控制是失效的。如果注册会计师不把审计视角扩展到内部控制以外，就很容易受到蒙蔽和欺骗，不能发现由于内部控制失效所导致的会计报表存在的重大错报和舞弊行为。

　　(三)在审计资源的分配上不合理。由于它采用的是一种自下而上的审计思路，在审计资源的分配上面面俱到，造成了审计资源的浪费。

　　二、现代审计风险模型的理论进步

　　(一)引入“重大错报风险”，提出新的审计理念

　　现代审计风险准则引入“重大错报风险”概念，将审计风险模型重构为：审计风险=重大错报风险×检查风险，并规定评估重大错报风险是首要的必要审计程序。这并不是将传统审计风险模型中的固有风险和控制风险简单地合并为重大错报风险，而是作了重大的实质性改进，提出了新的审计理念，即以会计报表重大错报风险为导向，围绕评估的重大错报风险来设计和执行审计程序，将审计风险控制在可接受的水平内，并把这一思想贯穿于整个审计过程。

　　现代审计风险准则要求注册会计师从多方面了解客户及其环境并评估重大错报风险，校正了在传统审计风险模型下以评估客户经营风险为中心的审计思想[1]。准则强调注册会计师的责任是评估被审计会计报表的所有重大错报风险，以帮助其设计和实施有效审计程序，合理保证发现重大错报，实现审计目标。

　　(二)调整审计思路，重视整体观

　　现代审计风险准则改变了以往从局部到整体的审计思路，为注册会计师从整体上把握和控制审计风险提供了基础[2]。ISA315要求注册会计师识别和评估会计报表整体层次和认定层次的重大错报风险，将识别出的风险与认定层次可能发生的错报联系起来，考虑风险的重大性和可能性。ISA330规定，注册会计师应针对评估出的两个层次的重大错报风险，合理运用职业判断分别确定总体应对措施和设计、实施进一步的审计程序，以将审计风险降至可接受的低水平。

　　(三)改进审计业务流程，突出了评估“重大错报风险”的重要性

　　现代审计风险准则依据审计风险两要素模型，把审计业务流程和程序分为三个步骤：(1)了解被审计单位及其环境(包括内部控制)，以评估财务报表总体层次和认定层次的重大错报风险，即“风险评估程序”；(2)进行控制测试(必要时)，测试内部控制在防止、发现和纠正认定层次重大错报方面的有效性，并据此评估重大错报风险；(3)确定可接受的检查风险及进行实质性测试。注册会计师应首先花大力气去识别和评估重大错报风险，再据此有针对性地采取措施，以合理保证财务报表不存在重大错报[3]。

　　(四)增加强制性审计程序，保证审计质量

　　现代审计风险准则针对实务中普遍存在的薄弱环节，比传统模型规定了更多的强制性审计程序，以减少审计程序的随意性和盲目性，为提高审计质量提供保证。新的审计程序包括：(1)单独强调识别的风险中哪些是特别风险及完全依赖实质性测试程序的风险；(2)强调项目组内讨论的作用。ISA315指出，特别风险通常与重大的非常规交易和判断事项有关。同时，ISA315在评估风险中要求审计人员特别警惕仅实施实质性审计程序所无法提供充分、适当审计证据的风险。

　　(五)突出特殊审计考虑，增强审计效果

　　现代审计风险准则重构认定层次类别，强调列报与披露。传统准则要求识别、评估和检查认定层次的重大错报风险，是用来区分各类交易和账户余额的。现代审计风险模型重新划分的三个类别构成：各类交易、账户余额以及列报与披露。重大错报风险的评估、实质性程序的确定、审计证据的收集与评价等都体现了认定层次这三个类别的运用。将列报与披露问题从各类交易、账户余额中分离出来，有助于提醒注册会计师注意列报与披露认定层次的重大错报风险，并单独针对列报与披露认定获取审计证据，对切实提高审计效果和财务报表信息披露有特别重要的意义[4]。

　　此外，现代审计风险模型还强调保持职业怀疑态度。修订后的会计报表审计目标和基本原则进一步强调了保持职业怀疑态度的极端重要性，要求注册会计师以职业怀疑态度计划和实施审计工作，充分考虑可能存在导致财务报表发生重大错报的情形。职业怀疑意识和能力越强，发现重大错报的概率就越大。

　　三、我国推行现代审计风险模型难点分析

　　(一)审计环境：缺乏有效的需求市场

　　委托人的审计需求是审计产生与发展的最基本动力[5]。在审计有效需求市场不足的情况下，现代审计风险模型的运用将失去外在压力。现代审计风险模型是通过审计计划阶段大量的风险识别工作而将审计资源有目的地投入到重大错报风险较高的领域，以合理保证财务报表整体不存在重大错报，然而要准确地评估出重大错报风险必然会导致审计总成本的增加。根据国际“四大”会计师事务所从实践中总结的经验表明，推行现代审计风险模型需要更多有经验的合伙人及高级审计人员的参与，人员成本较高；此外还需要会计师事务所进行大量的初始投入，如客户信息库的建设、审计软件的投入、员工的培训等，所以将会导致审计总成本的增加。

　　目前我国存在审计关系的失衡及审计责任的缺位，市场上仍然缺乏对高质量审计的需求，不少企业聘请会计师事务所审计主要是为了应付证监会、财政部门、工商、税务、国资委等部门的监管需要，这些企业只需要那些收费更低、更“听话”的事务所。因此在靠现行的审计模式就可以满足当前执业需要的环境下，绝大部分事务所都不愿加大成本投入。

　　(二)法律制度：约束过于宽松

　　如果一个国家的法律对审计风险责任的要求极低或执法效率很低，那么，即使审计结论极不可靠也未必导致实际的审计风险。在这种情况下，推行现代审计风险模型就缺乏现实必要。虽然我国近年来监管部门对注册会计师行业的行政监管力度有所加强，但关于注册会计师法律责任的规定还是非常空泛，我国注册会计师被起诉的风险仍然较低。即使注册会计师被提起诉讼并且败诉，其承担的赔偿金额也远远低于国外同行。所以较低的审计法律风险与违规成本是制约现代审计风险模型在我国推行的现实困难。

　　(三)审计理论和技术：未达到模型要求的水平

　　现代审计风险模型的运用要求注册会计师通过了解测试形成对被审计单位经营风险、财务风险的整体评价。在此基础上，确认发生重大错报可能的领域与方向，评估预期的审计风险水平。然而，我国目前还没有根据理论框架在广泛采集数据的基础上形成本土化的参考模型或指南，为确定期望的审计风险提供科学的依据，使得注册会计师很难对审计风险进行合理恰当的估测。

　　在技术方面，我国大多数会计师事务所仍然按照制度基础审计或账项基础审计模式实施审计，有些采用制度基础审计的事务所在技术运用上尚未达到熟练的程度，从查账一跃到风险评估，需要技术上的很大飞跃。此外，现代审计风险模型以重大错报风险的评估为出发点，分析性复核程序占据极其重要的地位。国外实证研究也表明分析性复核程序在查错防弊中的有效性。为实施现代审计风险模型，国外在估计期望值方面采用了更加先进的方法，以提高期望值的准确性，从而提高分析性复核的有效性：一类是对单个被审计单位账户采用时间序列预测法，包括：简单移动平均法；指数平滑法；差分自回归移动平均模型；另一类是考虑了多个账户之间勾稽关系的预测模型，包括逐步回归法；融合了外部经济变量的结构化分析程序[6]。其次，在面对差异是否需要进一步重点调查方面，国外不仅采用简单的偏离百分比来判断，而且还根据在分析性复核程序上愿意承担的误受风险水平，利用正态分布算出置信区间，来判断该账户是否需要进一步调查。在分析性复核程序方面，德勤会计公司开发出STAR(statistical techniques for analytical review)系统，专门用于分析性复核程序。此外，在利用非财务数据进行分析性复核测试方面，国外还采用了Benford定律分析法。Benford定律是指数字及数字序列在一个数据集里的出现频率必然遵循一个可预测的规律。

　　而我国审计界对分析性复核程序的研究及运用与国外相差甚远。理论界对其研究不够重视，大部分事务所做分析性复核程序时随意性很大。一般都是根据审计程序表中的审前数与以前年度审定数作些简单的比较，计算几个简单的财务比率，而行业分析做得很少，更谈不上采用时间序列分析、回归分析和统计调查规则[2]。

　　(四)人员素质：知识和经验储备不足

　　现代审计风险模型要求注册会计师必须从多方面了解被审计单位及其环境：行业状况、监管环境及其他外部因素；被审计单位的性质；被审计单位对会计政策的选择和运用；被审计单位的目标、战略以及相关经营风险；被审计单位财务业绩的衡量和评价；内部控制等。在进行必要的了解后，评估会计报表总体层次和认定层次的重大错报风险。这首先要求注册会计师必须掌握各方面的知识和技术，不仅要熟悉会计和审计业务，还要掌握战略管理、业绩评价、薪酬管理等现代管理知识，熟练掌握一些常用的分析性软件和工具。其次要求注册会计师要有较高的风险分析能力和判断能力。而我国目前实施现代审计风险模型最大的制约就是缺乏水平比较高的注册会计师，一般的执业人员无法对客户的经营风险和舞弊风险进行正确的评价，并在此基础上对评估风险采取个性化的审计程序。如果注册会计师在风险判断方面出现方向性错误，会导致没有收集到充分有力的证据证明其审计结论，就极有可能造成审计的无效率或审计失败。

　　由此看来，尽管现代审计风险模型有其优越之处，但目前在我国还缺乏全方位推行现代审计风险模型的基础。盲目要求立即全面运用现代审计风险模型是不符合国情的，目前最为迫切的应是为现代审计风险模型的运用创造各方面的条件：加强审计理论体系研究，完善审计基本假设、基本概念和基本原理，为推行现代审计风险模型提供坚实的理论基础；完善法律法规制度；在行业内树立风险意识，大力培养专业人才；在普及传统审计风险模型的同时，可以在个别被审计单位实行现代审计风险模型，将两种模型结合起来运用，待条件成熟后，再全面推行现代审计风险模型。

　　[参考文献]

　　[1]谢荣，吴建友.现代风险导向审计理论研究及实务发展[J].会计研究，2004(4)：47 51.

　　[2]李博，黄普洪.新审计风险模型：风险导向审计的战略突破[J].2005(10)：47 48.

　　[3]张龙平，聂曼曼.试论新审计风险模型的理论进步与运用[J].审计研究，2005(4)：26 33.

　　[4]宋夏云.警示系数与现代风险导向审计模型[J].审计与经济研究，2005(2)：27 30.

　　[5]谢志华，崔学刚.风险导向审计：机理与运用[J].会计研究，2006(7)：15 20.

　　[6]邓川.现代风险导向审计的两种视角及运用难点分析[J].当代财经，2005(9)：116 118.