伴随着经济全球化和信息技术的快速发展，企业的组织行为日益受到严重冲击，发达国家的一些企业为了重整组织和改造流程，逐渐将一些非核心业务或非专长领域外包。这种背景下，内部审计业务外包也自20世纪80年代末渐渐流行起来。我国的银行业90年代末开始涉猎该业务，随后外包企业逐渐增多，外包已成为一种必然趋势。而中小企业作为国民经济发展不可或缺的力量，由于其自身的治理结构和组织人员的限制等，进行内部审计业务外包无疑是一种最明智的选择。2009年2月中国内部审计协会第五届理事会第六次（扩大）会议上，也强调要关注民营企业等中小企业的内部审计问题，结合外包以提高内部审计的监督和服务职能。

　　一、内部审计外包的交易费用观

　　根据交易费用观，内部审计外包实际上就是在两种控制机制下不同的治理模式之间进行选择，而这两种治理模式就是企业和市场。威廉姆森指出，有限理性和机会主义是交易费用理论的前提。而识别交易费用的不同属性又可以从三个方面来考虑：

　　（一）不确定性

　　不确定性是指源于机会主义带来的那种故意掩盖、有意误导或歪曲信息造成的行为不确定性。一般来说，不确定性越大，就需要实行适当而连续的决策。在中小企业的内部审计外包市场上，主要是外部咨询机构的机会主义行为。但是外部咨询人员一般具有良好的素质和经验，再加上政府等外部的严格监管，其机会主义成本很小。而且不确定性在外包资产不具备专用性条件下，是不会对企业产生影响的。因为无论不确定性的程度有多大，标准化交易都能用市场治理的方法来解决。所以，不确定性的影响程度很小。

　　（二）交易频率

　　中小企业一般规模较小，资金供应不足。其主要精力放在生产和营销上，对内部审计部门的关注较少，但这并不是说企业不在乎内部审计活动。调查发现，中小企业在离任审计、项目工程审计、经济效益审计等方面聘请了外部机构，但这些活动在企业成立初期和成长期初期是偶发的；随着企业对市场的不断适应和资金链的不断优化，企业开始关注各个交易环节，对内部审计职能的要求也就不仅是财务审计和控制审计，更要提升到管理和服务职能上，相应地，交易频率也就呈上升趋势。

　　（三）资产专用性

　　威廉姆森区分了四种类型的专用性投资。（1）场地专用性，指买者和卖者相互靠近，以最小化存货和交通费用。内部审计活动中，场地专用性是较弱的。因为即使外包，现代交通工具的发达也使得这种距离成本很小。（2）有形资产专用性，即合约一方或两方在设备和机器方面所进行的投入在设计上具有交易专用性的特征，但作其他使用时价值则较低。内部审计活动的有形资产就是办公设备，其专用性显然不大。（3）人力资本专用性，它的产生是因为边干边学、投资以及转让专用于特殊关系的技术。内部审计活动的主要资产是知识，人力资本占据资产的很大一部分。当外部市场也能提供内部审计所需的知识和技能时，该资产的专用性就较弱；而当外部市场缺乏相关知识时，如对特殊行业的生产流程的了解和熟悉程度，对离任审计中管理人员的认知程度等，则内置内部审计部门的资产专用性就较高。现实中，内部审计活动的人力资本专用性是不断变化的。（4）专门性资产，指其他情况不会发生的、主要是为了向一个特定客户出售一笔数量较大的产品所作的一般性投资，如果合约永久性终止，则会导致供应者存在过剩的生产能力。在外包活动中，与客户业务约定的解除可能会影响到人员的暂时闲置，但因外部咨询机构不断增大的市场份额，这些人员会立刻执行其他的服务工作。而内置活动中，专门性资产平均摊销后，其成本不会太大。由此可见，内部审计外包中，资产专用性这一影响因素，主要指人力资本专用性和专门性资产专用性。

　　二、内部审计外包模型

　　鉴于上述分析，文章吸收了目前内部审计外包的五种表现形式，提出了如下的外包选择模型：

　　（一）全外包

　　在通用性资产条件下，市场是近乎完全竞争的，外部咨询机构提供商很多，不必担心找不到合作伙伴，无论交易频率和不确定性程度是高或低，内部审计活动都可全部外包。

　　（二）合作内审

　　在存在混合性或高度专用性资产且交易是偶发的条件下，单独依赖于市场本身并不理想，因为会发生与变更商业伙伴相关的大量成本。此时选择合作内审方式，将一些经常性、常规性的，或复杂性、需要专业人员配合的活动交由外部咨询机构实施，如符合性测试、会计信息可靠性与完整性、程序审计、合规性审计、基建项目审计、环保审计等。而涉及商业秘密、核心战略控制与关键定价策略等的活动由企业内部审计部门执行。而且在审计程序方面，审计准备阶段的项目评估、风险避免与检查控制。选择审计对象及制定审计计划等，都要由内部审计人员决定；具体审计程序可由外部咨询机构负责。这样就可以避免因外部咨询机构的选择不当而带来的专门性资产的损失成本，还可以充分利用其人力资本专用性优势。

　　（三）审计管理咨询／合作内审

　　如果交易是经常性的，那么对于混合性资产的交易来说，由于资产达不到专用化程度，即使内部审计在企业内部设立进行，也不一定能使企业充分实现自己的利益目标，而选择外部咨询机构的介入，虽然双方为得到混合性资产带来的利益，都愿意维持合作关系，出现利益争执时，双方也会按照共同确认的能信赖的条款做出调整，但这种合作内审的方式也不一定能带来规模经济。所以，有一些企业就会选择在外包出现边际效益递减之前，将合作内审模式逐步过渡到审计管理咨询模式，建立自己的内部审计部门，以促进内部审计计划的形成和改进，并帮助企业管理层定义主要的审计风险领域等。

　　（四）补充／协力式委外

　　经常性的专用性资产交易一般采用纵向一体化的形式，即企业统一治理。因为其无需商议、完成或设计企业间的协议，就可以做到适时调整。但是正如没有万能的个体一样，内部审计部门也不是万能的。尤其是中小企业，资源配置能力是有限的。所以草率放弃外包不明智，要既能保证企业管理层对内部审计的主导地位，又不放弃利用外部智力资源为企业提供增值服务，企业就应该采用在一些关键性、或特殊性审计项目中聘请外部咨询专家参与审计，即补充形式，或是由企业的首席审计执行官占据主导地位的协力式委外方式。这两种方式下，企业的内部审计部门比较健全，都占据主导者地位，唯一不同之处是，前者外部咨询专家的责任要大于后者。

　　三、内部审计外包的策略选择

　　作为能够带来价值增值服务的内部审计如何延长中小企业的寿命，或在较短的生命周期中提升盈利能力，外包可以说是一种战略决策。当然内部审计外包是以管理层、员工的重视及对其职能的认可为前提的。同时企业也应该意识到内部审计外包是一个动态过程，外包与否和选择哪一种外包形式要看其影响因素的性质。诚然，全部外包能为企业节约成本，但这只是一个暂时的表现。从长远来看，无论全部外包或是部分外包，都会增加企业的机会成本和

　　管理成本。而且，低价进入式定价策略产生的准租金也会使得外部咨询机构在最初以低价换来的较长的任期中，获得更多的收益，同时使企业支付更高的费用。所以我国的中小企业要根据企业发展的不同生命周期现状，选择合适的内部审计外包策略。

　　（一）初创期

　　这是每个企业的必经阶段。企业就像襁褓中的婴儿一样，抵抗力很弱，随时都有生病的可能。此时企业的存活取决于摄取足够的营养（营运资本），以及父母的照顾（创办人的承诺）。企业的员工数量少，资产数量也不多，无论是财务资本、人力资本、技术水平，还是治理机构和管理制度都十分有限，企业最急需的就是建立规章制度，赚钱生存下去。此时设立内部审计机构成本显然很高，所以应采用“全部外包”形式。

　　初创期的内部审计多是简单的财务审计和内部控制建设与风险防范审计。虽然项目的成败很重要，但这不是内部审计的主要关注点，因为初创期的新项目实施一般都经过了严格的可行性分析。对于财务审计，它多是在“低负债、低收入、极少分配”的财务特征、集中的会计核算方式和简便易行的会计制度下进行的，这种特征表现出了内部审计资产通用性的特征，且财务业务量少导致审计频率也较少，符合全部外包的条件。而基于制度建设的需要，内部审计还要考虑内部控制建设与风险防范。在这方面外部咨询机构更有人力资产优势，而企业的人力资产很少甚至为零。

　　（二）成长期

　　这一时期是企业成长最快的阶段，企业的组织制度逐步规范化，建立起了一系列工作流程和规章制度，分工日益明细，组织内部结构逐渐增加，业务活动也不断增多。相对大中型企业，中小企业的家族式管理、高度的凝聚力和迅速的决策力加速了其发展，但急需解决的问题也逐步凸显：（1）自主创新能力不强。企业产品档次不高、附加值不高、技术含量不高，核心技术也依赖引进，自主创新和开发能力弱，产品主要靠仿制和贴牌生产。导致利润率不高。（2）运营成本持续增加。以能源、原材料涨价为主要推动因素的工业成本上升，土地紧张等因素制约了扩大再生产。（3）市场销售渠道单一。中小企业往往没有自己的品牌，靠接外贸订单来维持生产正常运转，缺乏独立自主的销售渠道，营销网络不完善。

　　在成长期初期，大量流动资金可能沉淀在生产环节，而应收账款和产成品存货的资金占用也可能上升，所以企业要重点关注销售和生产环节，内部审计业务也应多集中在与销售和生产相关的内部业务流程控制上。此时审计业务活动次数虽然有所增加，但还不是很频繁。但人力资本专用性会有所提高，因为内部审计人员对企业整体及其销售和生产流程的把握比外部咨询人员更高。所以，在成长期初期，“合作内审”是一个理想选择，因为这样不但可以缓解中小企业家族管理模式下，高层管理人员、员工对内部审计的抵触，还可以利用外部专业优势逐步培养自己的内部审计人员。而在成长期后期，企业的自主创新需求凸显，价值链中的研发设计环节纳入内部审计服务范围是一个必然选择。而且鉴于发展资金有限、盲目扩张可能带来的多元化陷阱和配套制度建设的不完善，内部审计就不应仅仅局限于控制审计和财务审计，而应将触角延伸到更广阔的研发设计流程和经营管理效率效果等活动中。此时审计频率的增高和混合性资产的存在，使得企业认识到内部审计活动在提升价值增值方面的重要作用，企业开始采用“审计管理咨询”方式，设立内部审计机构，制定和改进内部审计的工作计划。

　　（三）成熟期

　　在成熟期，企业资源投入达到一定规模后保持相对稳定水平。企业资源结构趋于科学、合理。市场份额相对稳定。管理正规化。但企业不可盲目乐观，更要积极预警一些不可预见的因素。规范化的企业活动要求内部审计要经常进行保持企业增长的全面的、经常的财务审计、控制审计和经营管理审计，内部审计的人力资本专用性和专门性资产专用性提高，所以采用企业首席审计执行官占主导地位的“补充”或“协力式委外”方式比较合理。而潜在的危机使得内部审计要同时关注企业的战略调整和自主创新能力。根据需要，企业可以通过聘请外部战略管理专家或业务重组专家等外包方式，进行寻找增值点的内部审计服务。

　　（四）衰退期

　　中小企业由于自身的固有局限，面对已经饱和的市场和进入壁垒的淡化，生存能力出现问题，如销售增长率的负增长、利润率的下滑，企业应寻找新的利润增长点以实现战略突破。此时内部审计应重点研究企业资源利用率降低的原因，寻找对策，并积极为企业战略决策的转变提供服务。由此可见，处于衰退期的中小企业，其内部审计需求有可能与成熟期相同，可采用“补充”或“协力式委外”的方式寻求战略突破。

　　在市场激烈竞争和信息技术快速发展下，作为价值增值服务的内部审计成为中小企业摆脱生存问题、寻求创新的一种方式，而中小企业的固有局限使得其内部审计必然经过外包这一形式。从长远来看，在交易费用观下，中小企业内置内部审计机构与外聘咨询机构的交易费用是一个动态演化的过程，是最终博弈的结果。中小企业应结合其自身不同生命周期的不同现状，走出一个“全外包——合作内审——审计管理咨询——补充协力式委外”的过程，最终实现内部审计的监督和价值增值服务功能。