自国际内部审计师协会（IIA）2001年对内部审计定义的修订以来，内部审计不仅仅是一种独立、客观的确认和咨询活动，还担任了使企业价值增值，控制企业风险的使命。内部审计的独立性功能的发挥与企业的不同发展阶段有着密切联系，本文便是基于企业不同的发展阶段及企业规模，对企业内部审计的独立性进行分析。

　　一、企业发展的起步阶段内部审计独立性分析——以中小企业为起步

　　（一）所有权与经营权合一对内部审计独立性要求不高

　　企业发展的起步阶段，规模小，经营决策权高度集中，特别是小企业，基本上都是一家一户自主经营，使资本追求利润的动力完全体现在经营者的积极性上。经营者的所有权与经营管理权的结合节约了所有者的监督成本，有利于企业快速作出决策。因此在此基础上，内部审计的独立性很难建立，由于产权的原故，经营者会积极地实行自我约束，内部审计基本为财务导向型，基本上不存在独立的内部审计。

　　（二）企业规模及组织结构无法建立内部审计独立性的外部条件

　　从公司治理的角度来看，多数中小企业由家族拥有或者由单个商人拥有，全国工商联的一项调查发现，88％的中小企业为家族化管理。中小企业员工人数较少，组织结构简单，个人在企业中的贡献或差错都很容易被发现，不像大企业那样在庞大的阶层化组织内容易产生怠惰与无效率的情况，因此内部审计的定位便被模糊掉了，企业内部基本上无需专门设置部门和人员，内部审计设置一般成为为财务部门自我复核的机制，其独立性就很难保证了。另一方面，中小企业也无法承担吸收专门的审计人才与技术专家的费用。

　　（三）经营能力限制对内部审计独立性的认识

　　由于受融资、技术等各种因素的影响，中小企业生产经营普遍存在企业规模小、产品技术含量低，且生产能力分散、低水平重复建设等问题，由于缺少专业的市场分析，有利可图的产品遍地开花，同业间的恶性竞争严重，企业本身缺少必要的知识能力，企业的价值增值主要来自企业的重复生产上，在中小企业里实现内部审计的价值增值与风险控制功能很难，专业的内部审计要求相对于低水平的经营能力，中小企业难以承受这种审计成本，对内部审计的独立性的认识难以实现。

　　根据以上的分析，中小企业内部审计独立性应该是随着企业发展不断完善的。对于大多数的中小企业，这种内部审计的独立性是一种模糊状态，但这种模糊状态不是影响中小企业发展的重要因素，内部审计在中小企业更多的只是执行财务检查与评价。中小企业的发展并不是围绕考虑内部审计的独立性来展开的，只有在企业发展过程中才能逐步认识内部审计的作用；内部审计独立性的模糊状态在较低信息成本约束下更能促进处于起步阶段的企业发展。

　　二、企业发展的成长与成熟阶段内部审计独立性分析——以股份有限公司为发展

　　（一）所有权与经营权的分离带来企业内部审计独立性的必要性

　　在股份有限公司中，出资者的所有权与企业法人的财产权相分离，企业不再是由出资人作为个人财产来进行管理，而是由一个法人治理机构来经营和管理。随着企业的规模扩大，科层结构要比中小企业复杂得多，股东授权董事会经营企业，董事会委托经理人进行日常管理，委托人和代理人双方之间存在着利益不对称和信息不对称，逆向选择和道德风险很难避免，企业中出现“合谋”行为。治理结构随着企业规模发生变化，监督机制与激励机制的引入，减少了信息成本，减少了机会主义行为，使企业的配置效率得到了提高，作为监督体系中的内部审计的必要性凸显出来。企业承担更多的审计成本，但从中可以获取更多的总收益，企业的趋利本性使得其对内部审计的认知得到了提升，内部审计的独立性是内部审计效率的保障，在此阶段，企业内部审计的独立性才在思想认识上得到深化。

　　（二）内部审计机构设置发展及相应的企业内部审计独立性分析

　　企业发展的成长阶段内部审计机构的设置及独立性分析主要体现在以下几个方面：

　　（1）隶属于财会部门的初级阶段

　　企业内部审计独立性分析。内部审计机构作为财务部门内部设立的负责稽核的一个部门或岗位，由财务部门主管管理和负责，主要对财会部门日常业务进行复核，可以防止财务部门内部非主观造成的错漏以及个别低级职员的舞弊。但由于所有权与经营权合一的理念还存在影响，或者说这种优势还略大于企业发展带来的信息成本，财务部门以外的经营管理行为以及信息的审查和监督工作依旧由经理层负责。随着企业规模进一步发展，业务面的不断增多，内部审计独立性的模糊状态不能再节约成本，管理层的信息优势也越来越弱，对于财务部门主管授意的或串通的合谋行为更无法查纠，此时，隶属于财会部门的内部审计作为中小企业内部审计机构设置的一种延续，很难保证内部审计的独立性，较差的独立性将带来高额的控制成本。

　　（2）隶属于总经理的发展阶段

　　企业内部审计独立性分析。由于信息成本的问题，经理层难以再继续依靠自身对经营管理行为以及信息进行审查和监督，便出现了专门内部审计机构，隶属于总经理，内部审计由总经理管理和负责，可以由总经理赋予其审查总经理管理范围内的所有部门及经营管理活动的权利。该模式下，内部审计机构与企业内其他中级管理部门平级，接近企业高级管理层。一方面内部审计获得一定程度的独立性和较高的级别地位，可以对企业日常的全面经营管理活动进行监督、评价，可以及时向企业高级管理层反映问题、建议纠正措施和提供决策咨询服务。另一方面内部审计机构也可以从企业高级管理层获得连续、及时的信息反馈，并且由企业高级管理层协调内部审计机构和其他中级管理部门之间的关系，有利于内部审计实现提高经营管理水平和经济效益的目的。此时内部审计的作用得到了充分的体现，对内部审计的认识得到进一步的提高，但是由于隶属关系的限制，这种模式的内部审计难以审查企业高级管理层，无法对总经理的经济责任进行独立的监督和评价。特别是企业中级管理部门很多活动是由总经理授意或控制的，当内部审计对这类活动进行检查时将难以保持独立性以及在审查和评价中的客观性。如果被审计对象所体现的总经理意志违反了相关内部控制制度、法律法规或职业道德等，则内部审计活动还很有可能受到来自企业高级管理层的阻碍和影响。因此这种模式仍未能使内部审计达到应有的独立水平，不能完全保证内部审计职能的有效履行。

　　（3）隶属于监事会、董事会的成熟阶段

　　企业内部审计独立性分析。由于对总经理缺乏相应的内部审计，内部审计设置提升到监事会层次，监事会是公司的监督机构，由股东代表和职工代表组成，职权主要是对董事、经理执行公司职务时违反法律、法规或公司章程的行为进行监督，是企业内部与董事会相互制衡的机构。将内部审计机构隶属于监事会，内部审计以监督者的身份出现，与企业高级管理层甚至董事会脱钩，内部审计的独立性和公证性等到了保障。但监事会没有经营管理权，内部审计作为监事会的直属机构就不能及时根据经营管理需要开展专项工作，不能随时为企业经营决策提供咨询服务，对审计中发现的问题也难以立刻向企业高级管理层反映和作出纠正建议。因此为了使内部审计继续有利于促进企业改善经营管理，有效发挥内部审计为企业经营管理的服务职能，应该保留隶屑于经理层的内部审计设置，仅在此基础上追加隶属于监事会的内部审计机构，且隶属于经理层的内部审计机构对同级部门及上级部门报告。当企业发展相当成熟之后，在保留多层次的内部审计设置的基础上，企业内部最高审计机构直接设置在董事会或审计委员会下，使得内部审计获得较高的独立性、权威性和较高的地位，保证了内部审计可以独立、客观的对企业全面经营管理活动进行审查以及对企业高级管理层进行有效的监督和评价。

　　（三）内部审计价值增值及风险管理功能与其独立性的关系

　　综上所述，已经能看出随着内部审计机构的设置的层次提升，其独立性越来越强，但其脱离企业经营管理便越来越遥远，需要的专业水平也越来越高。一方面很难随时对企业经营决策提出咨询服务。另一方面审计中发现的问题也难以立刻向企业高级管理层反映和作出纠正建议。为了克服这些问题，低层次的内部审计设置就必须继续发挥其作用，一方面较低层次的内部审计设置能够对企业日常的全面经营管理活动进行监督、评价，可以及时向企业高级管理层反映问题、建议纠正措施和提供决策咨询服务；可以从企业高级管理层获得连续、及时的信息反馈，并且由企业高级管理层协调内部审计机构和其他中级管理部门之间的关系，有利于内部审计实现提高经营管理水平和经济效益的目的。另一方面，由于内部审计工作贯穿整个企业，长期对具体的企业运作有深入和全面的了解，所以能较全面的掌握企业的资产状况、人力资源、信用状况、管理水平、等各方面内容，能够对企业风险管理过程的充分性和有效性进行检查、评价和报告。同时，内部审计可以通过对企业自身的经营状态和能力的评价，对决策对象的经营风险和财务风险及其可能造成的损失进行预测，并对影响企业目标实现的各种不确定性事件进行识别和评估，从而为董事会或高级管理层的决策工作提供决策依据并提供参考意见，发挥咨询服务的作用。

　　但这种中低层次的内部审计设置，可能会导致大的合谋，如经理层的机会主义行为，或者各个部门只从自身的局部利益出发，内部审计工作受到本单位和其他相关职能部门的干预，局部内部审计效益与企业整体利益产生矛盾，如果高层内部审计设置不健全，则削弱了企业内部审计整体的独立性。

　　三、企业发展的衰退期或持续发展期内部审计独立性分析——以企业危机为衰退

　　（一）经营风险升高动摇原有的企业内部审计独立状态

　　企业进入衰退阶段，对外部环境的反应能力降低，往往不能适应宏观经济形势的变化，不能适应行业环境的变化或不能适应科技进步的变化，危机逐步升级，市场份额下降、利润不断减少，经营日渐被动，竞争力越来越弱，被淘汰的危险与日俱增。一方面在衰退期初期，隶属于经理层的内部审计机构为了经理层的利益或减轻处罚，而对相关的经营风险和财务风险及其可能造成的损失进行低估，疏忽对影响企业目标实现的各种不确定性事件的识别和评估，另一方面，企业开辟新的领域、新的业务，寻求新的生机，谋求新的发展。由于企业从原来熟悉的产业进入—个较新的甚至是陌生的产业中，管理者常常因为缺乏相应的经验，对各种不确定因素缺乏较准确的把握，原内部审计机构对企业日常的全面经营管理活动进行监督、评价的优势也随之丧失，但如果熬过适应期，这种优势又会得到加强。

　　（二）现金流量减少、融资压力的增大削弱企业内部审计独立性

　　由于市场份额不断下降、利润不断减少，企业现金流量逐渐减少，如果这种状况一直持续下去，企业的资金链条将会越来越脆弱，一旦发生断裂，企业就会非常困难。另一方面，为制止企业衰退趋势，企业积极调整经营，新产品，新业务推广研究开发经费和广告宣传费用需要更多的资金，而且可能在相当长的时间内还很难盈利。处于衰退期的企业还要考虑如何补偿股东的股利分配问题，使得企业面临较大的融资压力。在巨大的压力之下，企业的合谋行为将比其他任何时候都要严重，内部审计都有可能为了拯救企业，而陷入企业的合谋行为之中，甚至完全独立的外部审计也会参与到企业合谋中来，各个部门的利益冲突被放大，此时的内部审计独立性可能随着公司的衰退而瓦解，或者由于新战略的转移，或成功重组或规避风险追加投资，原有的内部审计设置随着企业进入下一个周期继续发挥功效，内部审计又回复到其正常的相对独立性。

　　纵观企业的发展历程，从创业到衰退，其内部审计的发展也是随着企业的发展而发展的，对内部审计的认知也是不断深入的过程，企业内部审计独立性是相对变化的，不是每一个阶段都必须追求企业内部审计的超然独立性。在企业发展的创业及衰退阶段，内部审计的独立性都会较成长及成熟期差，此阶段一般依旧保留着成熟期的内部审计设置，但无法再保留其独立性，很难处理内部审计的独立性与挽救企业的关系，在经营状况恶化的情况下，内部审计的非独立性要么加速企业的战略转移，要么加速企业的衰退，内部审计的非独立性也成为一种战略选择。在企业发展的成长及成熟阶段，企业的内部审计独立性，随着内部审计设置层次的提升不断的加强，离经营活动及风险控制也越来越远，由于内审人员不参与从计划、执行到完成的全部经营管理活动，无法深刻、全面地理解经营活动过程及其内部关系，这种局限性会影响内审人员对被审对象提出符合实际的建设性意见。而判断内部审计是否成功，一项重要的标准就是能否给企业提供有价值的意见。因此中低层次隶属的内部审计设置应该保留，保留的层次尽量发挥价值增值及风险控制的功能，而高层次的内部审计主要承担监督与评价职能。

　　参考文献：

　　[1]张璐：《论内部审计的独立性》，《中国农业会计》2008年第5期。

　　[2]中国内部审计学会：《内部审计实务标准》，中国审计出版社2002年版。