一、内部审计模式的现状

　　内部审计作为企业自我约束机制，已成为现代企业制度的重要组成部分．是严肃财经纪律、改善经营管理、提高经济效益的重要手段。为适应现代企业制度财产所有者和经营者分离制衡的运作机制，上市公司大都建立了相适应的内部审计制度。我国上市公司内部审计制度建立较晚，在借鉴国外经验方面也不尽一致，内部审计模式存在多种类型，也各有利弊。

　　（一）不同内部审计模式的利弊分析现行企业内审机构的组织管理模式归纳起来主要有如下几种：

　　（1）内部审计机构隶属于董事会。董事会作为公司的经营决策机构，其职责是执行股东大会的决议，决定公司的经营策略和总经理职务的任免等。内部审计机构隶属于董事会，向董事会负责，有利于保持内部审计的独立性、权威性和较高层次的地位。但是．董事会是由股东代表和其他方面代表组成的集体组织，它实行集体决策，凡事都要通过董事会集体讨论决定，正常的审计工作就难以进行。

　　（2）内部审计机构隶属于监事会。监事会是公司的监督机构。按照《公司法》的规定，监事会由股东代表和职工代表组成，有权审核公司的财务状况，保障公司利益及公司业务活动的合法性，依法和依照公司章程对董事会和经理行使职权的活动进行监督。为了保证监督的独立性，监事会并无直接的管理权，而内部审计的主要任务是从企业经营管理活动的实践需要出发．渗透到整个经营管理领域，在改善企业经营管理方面充分发挥效能，提高经济效益。显然地，这种设置方式的最大不足是内部审计不能直接服务于经营决策。

　　（3）内部审计机构隶属于总经理。公司的总经理是执行公司运营政策的负责人，负责公司的日常经营管理活动，对公司的生产经营进行全面领导，依照章程和董事会的授权行使职权，对董事会负责。内部审计机构隶属于总经理，可以使内部审计接近经营管理层，不仅有利于为经营决策、提高经营管理水平和经济利益服务，还有利于实现审计目的，保持审计的独立性和较高层次的地位。不足之处是对本级公司的财务和总经理的经济责任难以进行独立的监督与评价。

　　（4）内部审计机构隶属于财会部门。有些公司的管理者，把内部审计工作当成“管理手段”，甚至要求内部审计人员参与业务活动和会计处理活动，把内部审计等同于财会机构内部自我纠正的内部稽核岗位，形成自己审自己，自己监督自己，审计人员可信赖程度就会受到损害，审计监督就变成财务或会计监督了。这与内部审计的第三者独立原则是不符的，特别是和审计与会计不能兼容的原则相违背。这种模式模糊了会计、审计工作。

　　（5）内部审计机构隶属于审计委员会。我国为改善公司治理效率以及企业风险管理而引进了审计委员会制度。审计委员会是保证“可靠的财务披露和积极的、多方参与的监督”的“各种机制中最为重要的”。作为董事会下属的其中一个工作委员会，角色相当独特，他由独立于管理层外部董事构成，他们能理解、监控、协调和解释整个机构的内部控制和相应的财务活动。但是，在报告关系方面，审计委员会是董事会的下属委员会并向董事会报告，而董事会却可能受管理层支配，这使得审计委员会的有效性受到置疑。现今，典型的审计委员会成员中理所当然要有财务专家，这是一个新的受到挑战的职位，面临法律要求及大量的压力。

　　（二）不同内部审计模式的调查及描述性分析从我国企业的现状来看，近六成被访企业由总经理直接负责内部审计，却没有一家公司由审计委员会或监事会领导内部审计。17。8％的企业由其他机构领导内部审计，其中以纪委或总会计师领导为主。

　　内部审计机构大多设置于管理层之下，在高层管理人员的授权范围内开展工作，要么处于与其他职能部门平行的地位，要么与其他部门平行设置。内部审计人员既受经营者领导，又受聘于经营者。内部审计人员在很多方面均受制于经营者，使审计的独立性大大降低。同时内部审计很少或难以对经理层的经济责任进行客观的监督和评价，很少或基本不涉及对企业本级职能部门的业务监督。近六成被访问者认为内部审计应该由董事会及审计委员会直接领导，三成人员赞成由副总经理领导，对于总经理直接领导的模式则无人认同，这与现实情况有很大差别。

　　二、内部审计模式的主要影响因素

　　审计模式是一定审计环境下并与之相适应的审计目标、审计计划、审计准则、审计管理体制和审计机构设置等共同组成的完整体系。不同的企业、单位采用不同的内部审计模式。但其考虑的重点应该是既要对经营活动进行监督和控制，又要为企业风险管理的改善工程、政策和程序提出建议，同时还要遵循成本效益原则，节约审计资源。因此，成功的内部审计模式的建立要考虑以下几个方面的因素：

　　（一）环境因素内部审计是对组织中各类业务和控制进行评价，而企业内部控制制度也在不断的发展和完善，现代内部审计已经引入公司治理机制，是管理的延伸。此时，内部审计部门既充当管理部门的“耳目”，又提供自己的看法和想法；不仅要检查和发现舞弊，还要评价企业业务过程和内部控制是否合理；不仅评价是否遵循规章制度、记录是否正确，还要查明制度是否有效、记录是否必要。因此，内部审计已经不再是“为管理而审计”，而是作为改善管理的机构，“对管理进行审计”。

　　（二）独立性因素内部审计的权威性来源于内部审计的独立性和客观性。对内部审计来说，该部门的组织地位及其所从事工作的性质决定了审计人员面临的利益冲突。当内部审计直接向高层报告时，潜在业务的范围限制少，利益冲突没那么严重；当向较低层次报告时，报告的群体变得有限且利益冲突严重。可见，内部审计部门在组织中的地位越高，对其独立性与客观性的威胁就越少。内部审计机构和人员应保持其独立性和客观性，不得参与被审计单位的任何实际经营管理活动，这是实现审计结果客观性与公正性的保证。

　　（三）审计技术方法因素由于内部审计的范围涵盖了企业生产经营的各个环节，为了保证有限的审计资源得以有效利用，内部审计可根据企业各领域内发生风险的概率的大小来确定审计对象、内容和时间。而且，内部审计部门还要对审计项目的风险水平与审计投入产出比进行分析，力求在确保控制企业主要风险的前提下，实现内部审计的效益性。

　　（四）审计人员业务素质因素有效的内部审计除了应有一个良好的独立的组织外，所配备的人员素质亦十分重要。现代企业内审人员必须具备多个领域的专业知识、丰富的分析评价经验和先进的方法，具有良好的职业道德水准才能胜任企业的各个层次的审计业务。因此对企业内部审计人员的挑选和再培训，是内部审计充分发挥其效能的重要保证。

　　（五）风险领域因素内部审计是一种独立、客观的保证和咨询活动，其目的是在于为组织增加价值和提高组织的运作效率，是针对风险管理、控制及治理过程的有效性进行评价和改善所必需的。内部审计通过咨询服务的方式，积极协助公司风险管理机制的建立检查、评价风险管理过程的充分性和有效性并对风险管理过程进行协调。现代的内部审计模式不仅应关注企业的内部风险因素，还需关注来自企业外部的风险因素，如政治、经济、文化、自然等方面的风险因素。

　　三、公司治理框架下的内部审计模式构建

　　国际内部审计师协会将内部审计、审计委员会、管理层和外部审计称为公司治理的四大基石。内部审计作为一项内部治理活动，是治理结构的关键组成部分。要建立完善的公司治理结构，必须重新定位内部审计机构在企业组织结构中的地位。

　　（一）新型内审治理框架的构建目前，在中国制造业上市公司中，内部审计的行政隶属有董事会、总经理、监事会、财务总监、财务部等，比例分别为36％、34％、7％、12％、11％。以上内部审计的几种设置模式在权威性、独立性和有效性方面也各有特点和不足。一般来说，内部审计机构的地位和设置层次越高，则独立性越强、权威性越大，内部审计的作用就发挥得越充分，在公司治理中充当的角色也就越重要。IIA对首席审计执行官（CAE）的调查研究报告显示：被调查者建议董事会应鼓励建立和维持CAE直接向董事会或审计委员会的报告关系，CAE、CEO、CFO和审计委员会之间应存在持续的交流和沟通。这是一种很好的公司治理下的审计模式，即内部审计在CEO和监事会的双重领导下参与企业的经营管理、风险评估，从而更好地融入到公司治理的框架中，发挥其积极的作用

　　在该审计模式中，内部审计在确保内部控制制度的有效运转及经营管理和风险等方面发挥着独特的作用，是有效公司治理框架中必不可少的构成因素之一。在这种模式下的内部审计具有较高的地位、较强的独立性和较大的监控能力，能够充分发挥其作用。但是由于是在监事会和CEO的双重领导下，内部审计对CEO和董事会的经济责任审计也就会受到一定的限制。因此这时将该部分的内部审计业务外包，即内部审计外部化，将会更好地发挥内部审计在公司治理中的作用。具体来说，在设置内部审计模式时，将公司全部内部审计业务按照委托代理层次分为两个部分：一部分就是对CEO下属各级经济责任和业务职能进行审计；另一部分则是对CEO和董事会受托经济责任进行审计。前一部分由公司的内部审计部门负责，其出具的审计报告同时向CEO和监事会报告。后一部分则实施外包，审计的信息仅向监事会报告。

　　（二）新型内审治理模式的作用监事会和CEO双重领导内部审计，首先是较好地解决了内部审计独立性缺乏的问题，内部审计机构的地位和设置层次较高，独立性增强、权威性增大，从而保证内部审计的作用更好地发挥。其次，内部审计与外部审计共同参与公司治理，加强了企业全面风险管理，双重促进公司治理规范的发展，在审计范围上相互协调，在审计作业过程中相互合作。提高了总体审计效率。产生了“联合治理”的协同效应。最后，将部分审计内容外包不仅是提高内部审计独立性的客观要求，也是保证审计质量的有效措施，外包的最大优势是会计公司拥有更强的技术实力，可以弥补企业内部审计人员业务能力的缺陷，同时还可以弥补内部审计人员人力的不足，对提高审计质量有一定的贡献，也能在一定程度上提升企业的核心竞争力。

　　当今我国企业在市场开发、生产运行、经营管理等方面发生的巨大变化对传统内部审计模式的冲击和影响，使内部审计模式的创新和改革成为必然。内部审计模式的选择与应用应该最大限度地体现内部审计存在的价值，实现企业的增值目标。