摘要：随着金融危机的愈演愈烈，企业所面临的风险和不确定性与日俱增，注册会计师行业也面临严峻挑战。现代风险导向审计作为国际先进的审计方法，有利于降低审计风险，提高审计效率，适应高风险环境，为我国CPA行业平稳健康发展提供了基础。并对此展开分析和讨论。

　　1 风险导向审计的理论基础及历史沿革

　　1.1 传统风险导向审计

　　传统风险导向审计也称为控制风险导向审计，是指审计人员在审计过程中将风险分析、评价与控制融入传统审计方法之中，进而获取审计证据，形成审计结论。其所基于的模型为审计风险=固有风险×控制风险×检查风险，要求审计人员在充分评估固有风险和控制风险的基础上确定检查风险，通过控制检查风险最终将审计风险控制在可接受的水平。

　　传统审计风险模型可以解决交易类别、账户余额、披露和其他具体认定层次的错报，但是如果存在企业高层串通舞弊、虚构交易，也就是战略和宏观层面的风险，运用该模型便捉襟见肘了。

　　1.2 现代风险导向审计

　　现代风险导向审计也称为经营风险导向审计，是指以被审计单位的战略经营风险为导向，通过“战略分析－流程分析－经营业绩评价－财务报表剩余风险分析”的基本思路，将会计报表重大错报风险和经营风险联系起来。2003年10月国际审计和鉴证准则委员会(IAASB)将传统风险导向模型修订为：审计风险=重大错报风险×检查风险，明确规定了审计工作以评估财务报表重大错报风险作为新的起点和导向。

　　现代风险导向审计模式是从经营风险评估入手，进而对审计风险进行评估，因此审计时应首先考虑企业经营过程中的重大风险。进而找出财务审计的风险点，针对风险点设计相关审计程序，将对风险的判断提升到了战略的高度。

　　2 风险导向审计在我国运用的现状

　　2.1 风险导向审计在我国仍处于探索发展阶段

　　现代风险导向审计在国际的应用已较为普遍，尽管2003年10月份。IAASB才开始逐渐将风险导向引入审计过程，但“四大”会计师事务所却在时间方面走在了审计准则的前面。毕马威、安永等都建立各自的风险导向审计方法，如毕马威1997年提出的BMP(Business Measurement Process)审计模式，后来安永开发出的“全球审计方法”以及普华永道开发出的“普华永道审计方法”。

　　相比较而言，我国审计起步较晚，审计人员风险意识薄弱，对传统审计方法比较熟悉，而对风险导向审计模式比较陌生，审计过程中主要关注会计报表认定层次的风险，没有意识到企业的经济环境、行业状况、法律及监管环境、目标和战略、经营风险等方面也会导致会计报表重大错报风险，没有针对不同客户实施个性化的审计程序。

　　2.2 新审计准则的实施推动风险导向审计在我国的运用

　　2006年2月15日财政部颁布了“中国注册会计师执业准则”，全面引入了风险导向审计的理念。标志着现代风险导向审计在我国进入实施阶段。

　　新的准则框架体系中专门制定了《计划审计工作》、《了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险》、《对被审计单位使用服务机构的考虑》、《重大性》和《针对评估的重大错报风险实施的程序》等5项审计准则，强调了对被审计单位及其环境的了解、评估和应对，有效的指导了审计实务。推动现代风险导向审计在我国CPA行业的运用。

　　2.3 金融危机爆发提高了运用风险导向审计的必要性

　　2008年金融危机爆发，企业面临的风险和不确定性与日俱增，就我国的企业而言，至少存在着经济下滑风险、盲目投资风险、现金流风险、做假帐风险、政策来回忽悠变动的风险等等。

　　与此同时，会计师行业也面临了严峻的挑战。为应对金融危机对注册会计师行业的影响，中注协于2009年4月7日发布《关于当前经济形势下服务经济发展大局促进行业平稳发展的意见》。要求全行业要加强质量管理和风险控制，贯彻风险导向审计的要求，关注企业持续经营风险、财务舞弊风险，指导事务所高度警惕和防范企业经营风险转化为审计风险。

　　因此，中国本土事务所应真正推行风险导向审计，加大风险评估力度，在审计时更加关注企业现金流风险和公司做假账的风险，同时不仅要判断宏观环境，包括经济、政治、技术等等，还要了解环境的新发展，比如金融危机的发生会导致对金融产品加强监管等等。

　　3 风险导向审计在我国运用的制约因素

　　(1)本土事务所规模和人员结构不足以满足风险导向审计的要求。

　　现代风险导向审计要求事务所多角度、全方位地识别和评估被审计单位的风险，这要求事务所有一定规模，拥有多领域专业人才，能在所内进行专业分工，从而根据不同行业面临的不同风险进行全面的研究，贯彻风险导向审计的要求。

　　然而，本土事务所面临的现状是：规模普遍较小，市场份额低，而众多小规模事务所承担要一定的组织费用，管理费用和交易费用，增加其成本负担，又因为其缺乏专业胜任能力，导致其无法按风险导向审计要求对风险进行有效评估。同时，内资所人员年龄结构老化，其隐含的知识老化限制了风险导向意识的形成，因此大部分本土事务所仍较多采用传统风险导向模型，关注认定层次错报，未能对企业宏观层面经营风险进行有效判断。

　　(2)注册会计师专业素质有待提高。

　　现代风险导向审计要求审计人员对企业所处的宏观经济环境、行业环境、发展战略、组织形式、治理结构、管理层诚信度等所有影响被审计单位的因素都做出评价，这对执业人员的专业素质有较高要求，注册会计师要有丰富的经验，对各行各业都有所了解，才能对企业的经营风险和财务报表重大错报风险进行正确评估。

　　然而在我国，审计人才资源的开发、培训没有得到足够的重视，审计人员综合素质普遍不高，长期以来，本土事务所在员工招聘使用方面过于强调其会计审计背景，这导致本土事务所员工知识背景和知识结构严重雷同，无法满足风险导向审计对知识的多元化要求。

　　(3)外部监管体系不完善，诱发职业道德风险。

　　现代风险导向审计强调注册会计师的职业判断，新准则中原则性要求多程序性要求少，对注册会计师执业过程中是否勤勉尽责缺少科学的判定标准，更强调注册会计师个人的执业操守。这无疑加大了外部监管的难度。同时，多数本土事务所由于规模小、客户数量较少，审计失败造成的信誉损失、财产损失和客户流失成本较小，在引人风险导向审计时，由于审计成本加大，政府和协会监管难度加大，事务所牺牲职业道德获取违规收益的情况不可避免。

　　(4)信息库建设速度滞缓。

　　在现代风险导向审计中，注册会计师要在风险评估阶段充分了解被审计单位的情况，这需要强大的且不断更新的信息库予以支持。

　　但目前在我国，一方面很多企业的会计信息严重失真、公司治理和内部控制很不完善，导致注册会计师难以获取充分可靠信息，即使获取信息也难以判断被审计单位诚信；另一方面，出于成本的考虑，目前我国会计师事务所的信息库建设也不健全，无法满足注册会计师在风险评估时所需信息的要求，进而阻碍了风险导向审计的落实。

　　4 我国CPA行业的发展方向

　　(1)会计师事务所实行规模化发展，做大做强。

　　会计师事务所属于人才密集型行业，走规模化道路不仅能大大降低人力成本，提升竞争力，增强抵御风险能力，更有利于审计资源的整合，专业人员的技能共享，使事务所有能力在所内设置专业化团队以满足不同企业不同风险的需要，同时可投入更多审计资源将风险评估贯穿整个审计阶段，以全面贯彻风险导向理念。

　　2008年11月29日，天健光华会计师事务所与重庆天健会计师事务所合并；12月19日，安徽华普、辽宁天健和北京高商万达三家会计师事务所宣布合并；12月21日，北京京都会计师事务所和天华会计师事务所合并，金融危机环境下，两月三起合并，表明我国CPA行业正在做大做强，化危为机，提高自身竞争力。以满足风险导向审计要求。

　　(2)改变人员结构，提高执业人员专业素质。

　　首先，本土事务所应加强对年轻审计人员的吸收，改变年龄结构老龄化的现状，同时年轻审计人员掌握的知识更前沿，对于新信息接收速度较快，这将有利于推进风险导向理念的形成。

　　另外，事务所应注重引入一些法律、工程技术、计算机等非会计审计专业的人才，并对项目审计小组进行科学配备，从而根据被审计单位面临的不同环境更有效的实施风险评估程序。

　　更重要的是应提高执业人员的专业素质，加强现代管理知识和行业的专业知识培训，加强后续教育的管理工作，以增强风险意识、提高职业判断能力，为顺利推行现代风险导向审计打好基础。

　　(3)加强职业道德教育，提高注册会计师道德水平。

　　职业道德教育不应流于形式，应从实质上来强化，使职业道德成为注册会计师的内在品质，引导其在审计执业中客观、公平、公正，勤勉尽责，同时，应健全审计职业道德体系，强化对审计人员职业道德规范遵循情况的检查，并根据检查的结果进行相应的表彰和惩罚，建立审计职业道德奖惩机制。从被动走向主动，从他律走向自律，是加强职业道德教育提高注册会计师道德水平的最高目标，因此，注册会计师应始终坚持以信为本，坚守职业道德，强化风险意识，维护社会公众利益。

　　(4)加强信息库建设，提高信息充分有效性。

　　信息库的建立需要企业和会计师事务所共同努力。一方面企业应建立长期、系统的信息体系，从发展战略到日常经营，从财务信息到非财务信息等，做到及时记录、及时更新、及时披露。另一方面，会计师事务所自身也应建立庞大的数据库，按客户、行业收集、存储、更新运用风险导向审计所需掌握的会计和审计准则内容以及客户所在行业的相关信息、各种审计案例资料等。从客户数据库的建立，发展到分行业数据库的形成，对事务所的审计风险评估而言，将产生不可估量作用。