【摘要】 中国审计史上大致有三种不同类型的审计活动,即对财政财务收支的审计监督,对官吏在经济上的违法乱纪行为进行审计纠弹,对官吏经济政绩的审计考核。中国古代统治者把很大部分的审计职能置于御史监察中,把财政财务审计置于司法系统之下的宰夫、比部等,由吏部负责对中下层官吏的经济政绩考核。从中华民国时期开始至当代,设置专职的审计机构统揽审计工作。中国历代的审计大致有监督职能、评价促进职能和经济鉴证职能。

　　【关键词】 审计史;审计内容;审计机构;审计职能

　　中国审计史的理论框架大致包含四个方面,即历史上审计的内容、机构和职能,审计的方法和方式,审计立法以及审计史的分期。本文仅就审计的内容、机构和职能做一简要分析,不当之处敬请批评指正。

　　一、历史上的审计内容

　　鸟瞰中国审计史,就审计的内容看,大致有三种不同类型的审计活动。

　　(一)对财政财务收支的审计监督

　　其主要内容是审核检查财政财务收支的真实、合法、合理性,以确保经手和保管财物的人员忠于职守。中国古代这一方面的审计,在审计执行者和审计的对象上都较复杂,变化较大。如果从有明确记载的《周礼》算起,书中拟构的周朝主要是通过宰夫对“百官府群都县鄙”等进行财政财务监督。春秋战国时期,国王或丞相通过上计来稽核地方财政财务收支的情况。秦汉时期,主要是丞相和御史大夫对治粟内史(汉改大司农、司农)、少府以及地方郡国进行财政财务监督。魏晋南北朝时期出现了比部。隋唐时期财政财务审计主要是通过比部以及中央各部门、地方州县内部的兼职勾检官进行逐级勾覆稽察。宋朝审计机构复杂多变,元丰改制前,财政财务审计主要由三司内部的三部勾院、都磨勘司负责;改制后,恢复了比部,比部和诸路监司共同负责从中央到地方的审计。元朝建立后,废除了比部审计,中书省和行省设检校所,中央各部门和地方各衙门内部设照磨官,负责财政财务审计,并由御史通过照刷文卷进行财政财务的终审。明清财政财务审计由都察院下的某道监察御史和六科(明不隶属于都察院)兼职负责。而在清代,督抚在地方财政财务的审计监督中,占有特别重要的地位。

　　近代中华民国时期,北京政府设审计院,国民政府中央设审计部,地方设审计处审查财政财务收支。会计师事务所承办民间审计、会计业务。民国会计师人员和组织先后归农商部、财政部、工商部、实业部管理。中国共产党领导的革命根据地情况错综复杂,财政财务审计因时因地而不相同,大致说来,一般均设有专职的审计机构负责这项工作。中华人民共和国时期,中央审计署和地方各级审计厅、审计局对本级人民政府各部门和下级人民政府,国家金融机构,全民所有制企业事业单位和基本建设单位,国家给予财政拨款或补贴的其他单位,有国家资产的中外合资经营企业、中外合作经营企业、国内联营企业和其他企业,国家法律法规规定应当进行审计监督的其他单位等进行财政财务审计;本单位本部门所设立的审计机构负责内部审计,社会审计组织——审计事务所主要进行财政财务的审计查证和咨询服务等事项。

　　(二)对官吏在经济上的违法乱纪行为(即古代所谓“赃罪”)进行审计纠弹

　　这在古代主要通过监察机构来兼职执行。商周国家机器具有较大的原始性,职官分工不清,职掌不固定,可能主要是通过师、公、司士和监等对中央和地方官吏实行监察。自战国开始,出现了御史监察的萌芽,以后这一制度在2 000多年的封建社会中不断发展完善,一直到封建社会的终结。中国古代的御史监察制是“临制百司,纠绳不法”,无所不纠,无所不察。政治上监察百官的奸邪逆恶,经济上监察百官的盗窃、贪污、受贿和财政财务收支的不如制,司法上会同司法部门明察大案。由此可见,御史是兼职的审计官。如西汉时期御史大夫负责按察“上计”的虚实真伪,唐宋时期御史审查弹劾官员的贪赃和财政财务收支的不如制等,元代御史、明清科道官纠劾奸贪者是其重要职责。

　　中华民国时期,国民政府审计机关在财经法纪上的审计主要是稽察财政上不法或不忠于职务的行为。中国共产党领导的革命根据地的审计机关在检举、检查贪污、舞弊及浪费方面发挥了巨大的作用。中华人民共和国时期,党和人民政府把财经法纪审计作为审计工作重点之一。

　　(三)对官吏经济政绩的审计考核(后来发展为经济效益的审计)

　　这在古代主要是通过中央对地方各级官吏的考课来兼职执行。封建国家对官吏的考课包含有多种内容,但其中最主要的一项是审核稽察地方官任职期间赋税收入、户口、垦田数的增减情况。传说中夏禹时代的“会稽”,乃后世上计制度之端倪。《周礼•天官冢宰》明确记载了定期考核官吏的制度。春秋、战国、秦汉时期则通过上计制度,审核稽察计簿,课其殿最,奏行赏罚。魏晋南北朝时出现了专掌官吏考核铨选的吏部,隋唐时期吏部通过对京师诸司和各地报送的考状的审核勾覆,决定中下级官吏的升黜任免。北宋前期曾设磨勘院、考课院负责其事,元丰改制后复归吏部,元明清三代相沿不改。

　　中华民国时期,北京政府审计院负有审查新旧官吏交接之责。国民政府中央实行五权分治,其中考试院负责对官吏的考核,审计机关则对政府官员离任进行审计。中国共产党领导的革命根据地的审计机关审查稽核企业收支、损益及经营情况,以求提高生产降低成本,增加经济收入。中华人民共和国审计事业初创阶段,出现了经济效益审计。各级审计机构主要考察被审单位的经济活动是否以最小的消耗取得最大的效果,衡量产出是否达到预期目标,以改善经营管理。

　　在中国审计史上,这三类审计往往是不能截然分开的。譬如在进行财政财务审计或经济政绩(经济效益)审计时,发现官吏严重的违法乱纪问题,需要立案,进行深入的审查,于是转入或同时开展财经法纪审计。明清科道官察核在京各部院各衙门支领户部钱物、奏销直省钱粮、察销建筑工程等属于财政财务审计,但如发现有浮冒舛错、侵贪作弊等,进行稽查题参,就已属于财经法纪审计了。国民政府时期,对县市财政财务进行抽查。抽查部分不符合时,应就其余部分再进行详细审核。如有不法或不忠于职务的行为,按其情节轻重,分别函请省政府或饬令该县政府,依法予以处分。汉代御史察计簿,对地方官吏进行考课,如发现可疑不实之处,就要进一步按治;明代天下诸司官吏,三年朝觐到京,奏缴须知文册到吏科,进行经济政绩考核,如查出钱粮等项目差错者,那就究治参奏,这两者都具有从经济政绩审计转入财经法纪审计的性质。又如在进行财经法纪审计或经济政绩(经济效益)审计时,往往先从财政财务审计入手,查明被审对象经济活动的真实性,然后再进行量刑、评价。宋代在考核地方官和监临物务官的经济政绩时,必须先经过财计部门复核其账簿,检验收支数额,比较岁课增亏,然后送主考部门详定升降。当代的专案审计,一般就是审计工作者根据群众的检举,对与违法乱纪有关的财务收支或某类经济活动一无遗漏地加以审查,以取得全部证据,确证案情大小,避免挂一漏万。

　　二、历史上的审计机构

　　中国古代统治者把很大部分的审计职能置于御史监察中。首先,财经法纪审计始终由御史主要负责。其次,御史对财政财务审计之权逐渐加强。秦汉时御史参与上计察计簿,具有一定的财政财务审计职能;唐宋时六察监临吏、户、礼、兵、刑、工六部,其中对户部的监察主要是对国家财政财务总收支总预算进行监督,也就是进行财政财务审计;元明清时御史(或科道官)兼职进行财政财务终审。再次,御史参与对官吏经济政绩的考核。秦汉时御史大夫是上计主持者之一;北宋时御史对守、令考课有复审之权,而且直接对诸路监司进行考核;南宋后期御史台逐渐成为负责地方官考课的最高机构;明清时科道官成为考核官吏的主要主持者。总之,御史监察机构地位高,权力大,存在的时间长,在古代审计中发挥了重要的作用。把审计置于监察机构的统辖之下,作为治吏的一个重要方面,这是中国古代审计的一大特色,以至一直到近代民国时期,审计部仍隶属于监察院。

　　中国古代把财政财务审计置于司法系统之下,渊源于《周礼》所载宰夫掌治法,这使财政财务审计从一有明确记载开始,就具有司法监督的性质。古代把财政财务审计归于司法系统,存在的时间不长,大致与比部相始终。魏晋时出现比部,唐代是比部勾覆最完善典型的时期。从宋代开始,比部勾覆职权为三部勾院、三司都磨勘司、审计院等侵夺,至元明清三代终于被御史监察所取代。比部审计体制与现代司法监督类国家审计体制相比,有不少相似之处。

　　中国古代审计起源于对官吏的考核,即关于夏禹会稽的传说和后来的上计。这与古希腊审计源于官吏离任时的经济责任审查同出一辙。春秋战国秦汉时期,对官吏经济政绩的审计由国君或最高一级大臣主持;自魏晋南北朝出现吏部后,对中下层官吏的经济政绩考核基本由吏部负责。总的说来,对官吏经济政绩审计的作用比较有限,常常流于形式。

　　从中华民国时期开始,北京政府在审计上仿效发达资本主义国家,设置近代新型专职的审计机构统揽审计工作,从此改变了古代把审计职能分散于各个政府部门执行的状况。这是中国古代审计转化到近代审计的重要标志。

　　历史上的审计如按执行审计的人员和受审对象的关系不同,可分为内部审计和外部审计。御史台(或都察院)、吏部和刑部之下的比部都独立于被审计对象之外,由它们进行的审计可算作外部审计;而唐朝中央和地方各衙门内部的兼职勾检官——主簿、丞、录事参军等,宋朝三司使下的三部勾院、都磨勘司、州通判县丞等,元朝各衙门内的照磨官,他们都在被审对象长官的领导下,对本部门的财经活动进行审计监督,属于内部审计,还有历代中央各部门、地方各级官府长官对其下属机构和属官在经济上的稽查考核,大致也可算为内部审计。近现代由中央审计院或审计部、审计署,地方审计处、审计局,以及社会审计组织进行的审计,属于外部审计;而由本单位、本部门内部审计机构进行的审计则属于内部审计。

　　中国古代审计的独立性是不完全的、不明显的,始终没有达到近现代西方超然独立的地位。因为国家审计机构是第二者——帝王行使财经监督权力的代理人,而不是纯粹的第三者。国家审计的这种代理人身份,决定了其中立的不偏不倚的立场十分有限,它必须服从于最高统治者或上司,其独立性只能相对于被审对象而言。一般说来,外部审计独立性较高,内部审计则缺乏独立性。如御史台(或都察院)对贪官污吏的纠弹是否有效,最后决定权在皇帝。史籍中所载御史对官吏贪赃弹劾无效,往往是由于皇帝“纵劾奏不行、不问、不穷其事、原之”等。另一方面,由于御史台作为独立的监察机构,直接受皇帝指挥,因此,监察御史、科道官等品秩虽低,但可以纠弹包括丞相、王侯在内的高官显贵,可以审核中央各个部门和地方各级衙门的财政财务收支,较少受被审对象的制约,这又是其在审计上独立性较强的表现。还有比部、考功分别是刑部、吏部之一司,它们必须受刑部、吏部长官的节制,但是它们作为全国财政财务审计和经济政绩审计最高的常务机构,对中央各部门和地方各级衙门的审计,也较少受被审对象的制约,其独立性较高,具有终审的权威性。相比之下,内部审计由于被审对象是本部门的长官、同僚或下属,在盘根错节的关系中,难免比外部审计受到较多的被审对象的制约,如碍于情面,或怕受到牵连,惧于承担责任,或受到压制、报复。因此,其独立性较低,往往只是初审或再审,最后必须经过外部审计的终审。即使像宋代三部勾院、都磨勘司是具有终审性质的机构,但由于隶属于最高理财机构三司,在对三司进行财经审计监督时,往往受到压制,甚至遭到打击报复,“官卑权轻,难举其职”(《续资治通鉴长编》卷89)。

　　中华民国时期,北京政府审计院隶属于大总统,对国会负责,从形式上看,超然独立的性质大大前进了一步。国民政府置审计部于监察院之下,这是中国历史上御史监察制度与西方超然独立的现代审计制度的结合。中华人民共和国时期,审计署在国务院总理领导下分管全国审计工作,省、自治区、直辖市、县、市、区分别在省长、自治区主席、市长、县长、市长、区长和上一级审计机关的领导下,负责本行政区域内的审计工作。国务院和县级以上地方人民政府应当每年向本级人民代表大会常务委员会提出审计机关对预算执行和其他财政收支的审计工作报告。中华人民共和国是人民当家做主的社会主义国家,其政体决定了审计为人民利益服务,审计受最高权力机关全国人民代表大会以及地方各级人民代表大会的制约。

　　三、历史上的审计职能

　　中国历代的审计职能,大致有三个方面。一是监督职能。如上所述,中国历代都有某职官负责对财政财务收支进行审计监督,定期或不定期勾稽全国各级官署财政财务收支的合理性和合法性,以此确保国家财政财务收支的正常运转。监督职能还通过对官吏盗窃国家财物、贪污受贿、严重亏损浪费等犯法违纪行为的揭露检举,并依罪予以惩处,借此达到整饬吏治、保护国家利益、巩固政权的目的。二是评价促进职能。这一职能在古代主要是通过对各级官吏的考核,对比任职期间经济政绩的优劣,审核稽查其廉洁奉公的程度,再结合其他方面的考察,对官吏加批考词,做出评价,以定等级,作为升降任免的依据。这在一定程度上促进各级官吏勤于吏治,廉以自守,致力于发展生产,增加财政收入,以期得到晋升。现代经济效益审计主要是国家审计机关从国家的整体利益出发,客观地评价一个企业、一个部门或一个地区的经济效益,检查它们的经营方向、决策原则是否符合国家的财政方针政策,找出微观经济效益和宏观经济效益不一致的原因,经济盈亏的经验或教训,然后提出审计建议,从而达到促进经济发展的目的。三是经济鉴证职能。中国历代由具有权威性的机构,如御史台(都察院)、比部、审计署(审计院、审计部、审计局)等,通过审核检查,确定被审对象某一经济活动的真实性,并且做出证明。古代御史作为皇帝的耳目之官,其经济鉴证职能尤为突出。近代北京政府审计院对一些因意外事故而引起的经济损失予以审查证明;现代我国中外合资经营企业在设立时,需要由社会审计组织验资,并出具验资报告,检验资本和出具验资报告体现了审计鉴证职能。

　　在古代和中华民国时期,审计要真正充分发挥这些职能是不可能的,它受到多种因素的制约。这方面情况复杂,限于篇幅,不能一一论述,其中特别值得注意的是历史上国家审计受政治的干预很大。

　　审计对肃清吏治能起很大的作用,但不是灵丹妙药。相反,吏治的良窳决定着审计效果的好坏。如宋代财政财务审计水平超过唐代,但审计成效远不如唐代。中国古代从五代、宋开始,吏治渐趋腐败,政以贿成。这种风气照样也侵蚀到审计工作中,使宋代对账籍的勾覆点检非但不能成为防贪的有力措施,反而成为奸贪者以权谋利的工具。清代有关地方官员离任时钱粮交接制度是较严密的,清政府如能行之有效地按新旧官员交接的规定去做,对防范官吏贪污盗窃是大有作用的。但是,在无官不贪腐败之风的影响下,审计制度本身再好,也发挥不了应有的作用。如康熙晚年,各级地方官府经营的钱粮亏空严重,其中一个主要原因就是没有作好新旧官员交接。前任官吏亏空移交下任,下任再加侵贪,又移交下任,这样任任亏空,越亏越多,上下欺蒙,互为掩饰,积重难返。国民政府时期,贪官污吏多如牛毛,因此虽有一套较为全面严密的审计体制,但只能徒具形式,那些贪赃枉法之辈仍逍遥法外,无所忌惮。

　　在历史上的政治斗争中,统治阶级内部最重要的是权力之争,国家审计受政治的支配,必须服从这一斗争的需要。如明朝中后期党争激烈,各朋党争夺主持典察大权,利用考核官吏来排除异己。可想而知,在争权夺利中对官吏经济政绩的审计已名存实亡了。在政治斗争中,甚至审计本身也成为诬陷政敌的手段。如唐代裴延龄恶京兆尹李充有能政,专意陷害之。“奏充比者妄破用京兆府钱谷至多,请令比部勾覆,以比部郎中崔元翰陷充”(《旧唐书•奚陟传》)。此外,审计作用的发挥往往与当时的政治形势关系密切。如武则天为了镇压异己,任用酷吏为御史,单《旧唐书》武则天时期有传的酷吏11人,在御史台任过职的就有8人。这些御史希旨诬告,构成大狱,滥杀无辜。不言而喻,这时御史在财经上的审计职能是很难得到正常发挥的。北京政府时期,审计制度依法律的规定是很严格的,但地方军阀割据称雄,截留财政收入,审计职权在诸省难以得到实施。 统治者制定的一些政策、制度对审计也产生或多或少的影响。如宋代科敛无艺之弊影响了对官吏经济政绩的考核,朝廷立额只求增盈,不管减损,常常不切实际,徒具虚名。明代考满被久任法所代替后,“京官考满,河南道例书称职,外吏给由,抚、按官概与保留”(《明通鉴》卷68)。在这种情况下,对官吏经济政绩的考核也只能是虚应故事。

　　审计在国家政体的制约下,其本身体制的优劣对审计职能的发挥有着直接的影响。如清代地方行政与监察相结合的审计系统具有较大的弊端,地方督抚同藩、臬、州、县等官上下勾结,朋比为奸,扶同徇隐,侵吞公帑,贪污案往往牵涉面广,赃款数额巨大,屡惩不绝。概而言之,即管理财政者不能同时监督财政。由此可见清代地方审计作用之微弱。

　　【参考文献】

　　[1] 二十五史[M].中华书局点较本.

　　[2] 十通[M].商务印书馆万有文库本.

　　[3] 政府公报[Z].台湾文海出版社影印本.

　　[4] 中国革命根据地审计史料汇编[M].北京工业大学出版社,1990.

　　[5] 中国审计年鉴[M].中国审计出版社,1990-2000年版.