摘要：文章从契约经济学原理，特别是委托-代理理论原理出发，提出审计制度建设中应遵循契约平等原则，注重审计的独立性；遵循成本-效益原则，注重审计制度的合理性；研究权责利配比（契约优化）状况，恰当定位审计的作用；从解决信息不对称入手，合理把握审计重点；重视审计自身代理问题，完善审计质量控制机制，构造了依据契约经济学设计审计制度的基本框架。

　　关键词：受托经济责任；契约经济学审计制度

　　2001年中国正式加入WTO，标志着中国的市场经济发展进入了一个新的历史时期。完善中国的审计制度，适应经济转轨环境和迅速变革的要求，是中国审计事业健康发展亟待解决的重大课题。

　　近20年来，“受托经济责任论”在中国审计理论界得到较为普遍的认可，依据该理论，审计源于受托经济责任的产生，是用于维护授权人和委托人经济权益的独立的经济监管活动。然而在实践中，该理论在指导审计制度的建立与完善方面发挥的作用不甚理想，形成了对审计许多不恰当的社会期望。

　　契约经济学是制度经济学的重要组成部分，近50年来取得了迅速的发展，已成为当代经济学的主流学派。契约经济学对社会经济现象和制度的深刻剖析，为我们认识审计发展的内在规律，搞好审计制度的建设，提供了重要的理论依据。

　　一、契约经济学与委托-代理关系

　　（一）委托-代理理论的基本分析框架

　　契约经济学研究范围包括受托经济责任，不过是将委托-受托（代理）关系作为一个整体加以研究。詹森和梅克林将代理关系定义为“一种契约关系，在这种契约下，一个人或更多的人（即委托人）聘用另一个人（即代理人）代表他们来履行某些服务，包括把若干决策权托付给代理人”。以委托-代理关系为研究对象，形成了专门的委托-代理理论。

　　委托-代理理论否定经营者无私假设：“如果这种关系的双方当事人都是效用最大化者，就有充分的理由相信，代理人不会总以委托人的最大利益而行动。”

　　该理论提出的一个核心概念是信息不对称，也是代理成本发生的最基本原因。信息的不对称性可以从两个角度考察：一是信息内容的不对称，可能是指某些参与人有关行动方面的信息不对称，也可能是指某些参与人有关知识方面的信息不对称。研究不可观测行动的模型被称为隐藏行动模型，研究不可观测知识的模型而被称为隐藏知识（信息）模型；二是发生时间的不对称，信息的不对称性可能发生在当事人签约之后——道德风险模型，也可能发生在当事人签约之前——逆向选择模型。

　　（二）现代契约理论的基本分析框架

　　现代契约理论从完全契约这一概念所假设的条件出发，分析其与现实条件不一致的地方，提出了不完全契约的概念，并在此基础上引出对激励契约与最优契约的讨论。

　　新古典契约理论对完全契约这一概念作了详尽的分析。所谓完全契约指缔约双方都能完全预见契约期内可能发生的重要事件，愿意遵守双方所签订的契约条款，当缔约方契约条款产生争议时，第三方如法院能够强制执行。不完全契约正好相反，由于个人的有限理性，外在环境的复杂性、不确定性，信息的不对称性，契约的当事人或契约的仲裁者无法证实或观察一切，这使得契约条款是不完全的，需要设计不同的机制以对付契约条款的不完全性，并处理由不确定性事件引发的有关信息不对称所带来的问题。

　　那么，激励契约的设计是必要的而且也是可能的。委托人需要在契约中设定一种条款，采用一种激励机制以诱使代理人按照委托人的意愿行事。在一个竞争的环境中，委托人必须设法引导代理人尽最大努力为其工作，以降低代理成本。问题是：在现代契约中，所设计出的激励契约有没有可能达到最优水平。

　　现代契约理论认为在放松了阿罗-德布鲁范式假设条件下仍存在一种在现实约束条件下的最优契约，通常这不是帕累托最优契约，而是一种次优（即现实中最优）的契约。它需要满足以下条件：

　　委托人与代理人共同分担风险。

　　能够利用一切可能利用的信息。也就是说，委托人需要利用必要的手段观察掌握尽量多的信息，在无法观察的情况下，代理人隐藏行动和知识时，要利用一定的技术手段，如贝叶斯统计推断来构造一个概率分布，并以此为基础设计契约。

　　设计机制时，其报酬结构要因性质不同而有所不同，委托人和代理人对未能解决的不确定性因素和避免风险的程度要十分敏感（Wilson.R.1969，Ross.S.1973）。这意味着，在满足上述条件的基础上，委托-代理人之间的最优（或者是次优）契约关系是可能得到的。

　　二、契约经济学与审计制度建设

　　审计制度是在一定的政治、经济和文化环境中形成的，必然要受到特定的政治制度、经济体制和文化传统的影响。从本质上讲，审计制度是一种独立经济控制，同时也是一种契约安排，是审计关系相关各方权利、责任、利益及基本行为规范的约定。因此，契约经济学可以成为审计制度建设的理论依据。

　　（一）遵循契约平等原则，注重审计的独立性

　　现代契约理论强调，契约是由双方意愿一致而产生相互间法律关系的一种约定。平等与人的自由意志是契约的两项基本原则。

　　从宏观上讲，现行市场经济，现代民主政治体制，现代企业管理制度均（至少在形式上）体现了这两项原则；从微观上看，在因将资源委托他人保管使用或将决策权授予他人而形成的各种委托-代理关系中，委托人与代理人之间权责利的界定得到相互认可。

　　在形式上，审计的职责是对代理人按照委托人的要求履行其保管和使用经济资源或决策权的状况进行检查与报告，是代表委托人利益的。从实质上看，审计只有保持客观公正，才有可能被委托-代理相关各方所接受，才有可能对契约的形成、履行与不断完善起到独立控制与保障作用。因此，保持审计的独立性，对于切实发挥审计的功能至关重要。

　　（二）遵循成本-效益原则，注重审计制度的合理性

　　依据契约经济学原理，审计可以看作是为了减少信息不对称而设置的控制（监督），其目的在于降低代理成本。审计本身也有成本，只有审计收益（代理成本的降低）大于审计成本时，审计才是合理的，才真正为社会所需要。美国会计学会在1976年发表的《基本审计概念公告》中提出，利益矛盾、遥远性、复杂性和重要性是决定审计存在的基本因素，正是体现了成本-效益原则的内在要求。

　　从“受托经济责任论”出发，审计制度的建立不应该有任何的限制，只要存在受托经济责任，就应该进行审计。在这种观念的指引下，社会提出了各种要求与期望。如国家审计中，提出任期经济责任审计，不仅要审计企业经理，而且要审计市长、省长；不仅要审计微观经济责任，而且要审计宏观经济效益。国家审计机关的审计干部一方面为承担了如此重要的使命而自豪，另一方面，又为审计资源缺乏，审计任务繁重而无计可施。从审计自身看，国家审计的成本-效益的比例可能是十分理想的；但是从社会角度看，从促进各种经济契约关系的完善效果分析，可能会得出不同的结论。

　　（三）研究权责利配比（契约优化）状况，恰当定位审计的作用

　　契约理论的研究成果告诉我们，由于不确定性的存在和相应的交易成本问题，契约通常是不完全的。但是，却存在满足一定约束条件下的最优契约。权利与责任的合理划分，激励机制的合理设计以及委托人与代理人共同承担风险是契约优化的基本条件。审计制度设计中，必须研究这些条件是否存在，是否完善。在契约本身存在严重缺陷的情况下，应该十分谨慎地界定审计的作用与责任。

　　例如，在发达国家，市场化程度很高，政治上的民主制度建设也较为完善，形成了职业经理人和公务员队伍，企业和政府管理都十分规范，在公平与透明的基础上，形成了对企业和政府运用经济资源的效率与效果较为客观有效的社会评价。在权责利关系配比较为合理的前提条件下，审计对促进企业及政府管理的现代化和市场经济的稳定发展发挥了重要的作用。在中国，经济转轨过程中存在着许多特殊的问题，如党政和政企职责划分不清，国有企业所有者缺位，上市公司国有股和法人股不能流通等等，这些问题的共性是权责利不配比或配比不合理。审计制度的设计必须考虑这些问题，一方面着眼于未来经济体制和政治体制的改革，另一方面合理定位审计的现实作用。

　　（四）从解决信息不对称入手，合理把握审计重点

　　契约经济学研究表明，委托-代理问题的核心是信息不对称。审计的基本功能正是在于减少由信息不对称导致的代理成本。

　　资本市场中的信息不对称导致社会资源优化配置的难以实现，公司治理中的信息不对称导致重大决策的失误，政府活动的信息不对称导致腐败与低效。但是，审计不可能根本解决信息不对称问题。如前所述，信息不对称可以进一步划分为两类：知识与行动。由于委托人与代理人之间知识的不对称导致的问题不可能通过审计加以解决。审计的着眼点是代理人对行动的了解、选择与报告。值得提出的是，委托人与代理人通常都要在契约的约定中明确代理人相应的报告责任，提供委托人需要的信息。审计是对信息的质量进行检查证实。

　　从“受托经济责任论”出发，审计监督的范围相当广泛。人们提出了事前审计、事中审计和事后审计要求，有些人将审计看成“监工”，要求对经济活动的过程实行实时监督。从改善审计效果出发，似乎审计实施的时间愈是提前效果愈好。在这里，两项重要的假定被忽略了：代理人承担建立必要的内部控制以保障所承担受托责任有效履行的义务，审计是在此基础之上的独立控制；审计受到资源与知识的限制，不可能、也不需要胜任或取代代理人的职责与任务。多年来，审计效果从长期角度看并不理想，问题越审越多，重要的原因之一，是对委托-代理的核心问题缺乏明确的认识，审计重点把握不当，只注重具体的经济活动和经济事项的检查，忽略了整体信息质量改善的重要性。

　　三、结论

　　“受托经济责任论”强调了审计在促进国家和企业责任式管理方面的重要作用，对我国审计制度的初步形成发挥了一定的指导作用。但是，依据该理论指导审计制度的建立与完善存在着上述分析指出的种种缺陷。

　　现代契约理论研究的成果，开拓了审计研究的视野，使我们可以更科学地认识审计发展的规律，更全面和客观地考虑我国审计制度的建设问题。

　　当然，如何应用契约经济学理论指导审计制度建设，需要进一步深入的研究。另外，审计制度的形成与发展必然受到所处环境的政治、文化、法律等方面的影响，相关学科的研究成果也可以为我们提供许多有益的启示。审计理论研究应该博采众长，才能不断获得发展。

　　参考文献：

　　1、科斯.哈特.斯蒂格利茨.契约经济学[M].经济科学出版社,1999.

　　2、张春霖.存在道德风险的委托代理关系:理论分析及其应用中的问题[J].经济研究,1995(8).

　　3、张立民.论国家审计——目标导向分析[M].中国审计出版社,1994.