摘要：当前国家审计全面转型，审计干部面临前所未有的挑战。审计干部只有积极应对才能真正发挥审计“免疫”功能。审计理念应由查账转向服务；审计对象由财政财务收支转向公共政策制定与执行；审计干部的知识由单一财务会计和审计知识转向知识体系构建；审计思维由一元思维转向多元思维；审计方法由单一取证方法转向审计方法体系的运用。

　　关键词：理念；对象；方法；变革

　　温家宝总理对审计工作的重要指示是“服务中心、服务大局”，要求突出抓好四个方面：一是推动宏观调控政策措施的落实，促进经济社会又好又快发展；二是查处大案要案，深入推进廉政建设；三是关注民生和社会建设问题，切实维护人民群众的根本利益；四是充分发挥审计监督的建设性作用。前任审计长李金华提出“民本审计”理念。现任审计长刘家义提出了国家审计发挥“免疫系统”功能的重要理论。这一切的一切意味着审计工作转型时代的到来，审计干部面临变革时代的到来，也意味着审计本质的自然回归。

　　一、审计理念的变革——由查账到服务

　　传统审计的理念认为，审计就是查会计；审计就是查错误、查舞弊；审计就是查处违规违法行为，审计就是查处大案要案。换句话说，审计就是抓贼，抓得越多越好，审计没有抓住贼，或抓得少，就是没有成绩。

　　笔者的观点：审计是经授权的专业人员用特定的程序和方法搜集相关可靠的证据，按照确定的标准对受托责任进行独立的调查和评价，向有关方面提出报告，用以查错纠弊、改善管理、提高效益，确保受托责任完成的控制系统。

　　什么是受托责任？我国已故著名会计学家杨时展教授曾经指出：任何个人和单位，接受了委托人的资金、资源，就具有代他保管和运用这些资金和资源的权利，就应对委托人负起下列责任：以最大的忠诚，最使委托人满意的方式，运用这些受托的资金和资源完成委托人托付，向他们报告，请求解除责任。这种责任是因受托引起的，就叫受托责任。所谓的委托人就是人民、股东、捐款人、其他各种出资人。而受托人则是政府、董事、企事业单位负责人、其他各种受资人。

　　受托责任的内容在逐渐发展变化。在民主启蒙时期，人民只要求取之于民的能有所限度，过此限度，人民有权拒绝。至于取之于民的如何花费，人民就不过问。随着社会的发展，民主意识的增强，人民逐渐要求一切取之于民的，必须用之于民，不按照人民意志来使用，人民就要求他负政治责任；随着社会的进一步发展，民主权力的进一步增长，人民又进而要求，一切取之于民的，必须经济而有效地用之于民。用于民而不经济，用于民而没有达到人民预期的效果，政府仍要负责任。

　　全心全意为人民服务，寓监督于服务之中。审计应服务于科学发展，服务于宏观经济，服务于社会公共管理。政府审计要有病治病，消除腐败，防范舞弊与风险；无病健身，增强自身免疫功能。现代审计理念在审计目的上，由以财务收支真实性为主向以国家经济安全性和提高社会综合效益为主的转变。审计干部应该由“警察”转为“顾问”、“参谋”和“保健医生”。审计工作应该是“摸清家底、揭露隐患、促进社会和谐发展。”

　　审计为谁服务呢？审计为党委政府服务，关注公共政策的制定与执行；审计为人民群众服务，关注民生审计，积极开展教育、医疗卫生、住房、社保、环境等领域审计；审计为各个被审计单位服务，帮助被审计单位健全制度、完善管理、防范风险、提高效益。见图1.

　　二、审计对象的变革——由财政财务收支到宏观公共政策

　　传统审计只关注财政财务收支的真实与合法，今天的审计更应该关注宏观管理中的公共政策。公共政策是公共管理的基础和起点，它贯穿于公共管理的全过程。公共政策从层次上划分由总政策、基本政策和具体政策构成。从涉及领域可以划分为政治政策、经济政策、社会政策和文化政策。公共政策的运行由政策制定、政策执行、政策评估、政策监控和政策终结五个环节构成。

　　经济政策是政府处理经济问题或调整人们经济利益关系的手段，包括财税、金融、产业、投资、贸易、分配等方面。社会政策是政府用来处理社会问题所采取的行动或行为规范，包括人口、环境保护、社会治安、社会保障与社会救济等方面。文化政策是政府用来处理文化问题以及发展文化事业方面的政策，包括科技、文教、体育、卫生等方面。

　　转型期政府审计对象概括起来是：财政财务收支的真实性、国家经济的安全性、政策制度的合法性与经营管理的效益性。审计对象的创新主要体现在国家安全审计与民生审计两个方面。

　　转型期政府审计应关注国家安全。国家安全包括财政资金安全、金融安全、能源与资源安全、环境安全、信息安全等方面。关注财政安全，防范财政风险；关注金融安全，防范金融风险；关注国有资产和国有资源安全，防止其流失；关注民生安全，促进社会和谐；关注环境安全，防止生态恶化。

　　转型期政府审计关注民生是审计对象的又一创新。审计应关注人民群众切身利益的问题，促进改善民生、建设和谐社会。对收入分配、教育、医疗、卫生、社会保障等各类民生政策合理性与落实情况开展审计，是重中之重，是维护社会和谐的重要举措。

　　政府审计=真实性+安全性+合法性+效益性从现行体制考虑，我国政府审计只能关注具体政策，关注经济政策、社会政策和文化政策，只能开展政策评估。但是，政府审计不能关注全部公共政策，这主要是受到审计法律地位的制约与影响。根据我国审计法规定，政府审计机关的基本审计对象还是定位在政府预算、财政收支与财务收支。审计法第二十七条规定：审计机关有权对与国家财政收支有关的特定事项，向有关地方、部门、单位进行专项审计调查，并向本级人民政府和上一级审计机关报告审计调查结果。由此看来，即使是专项审计调查，也离不开财政收支。所以，政府审计关注公共政策，只能是关注与财政收支相关的公共政策，否则就会出现越位现象。

　　三、审计干部自身知识的变革——由单一知识到综合知识

　　传统审计就是查账，所以审计干部只需要会计知识和审计知识就可以满足工作需要了。而今天的审计是服务，全心全意为党委政府、为人民群众、为各个被审计单位服务，这就需要审计人员具有渊博的知识体系，具体包括以下主要内容：

　　公共管理学知识。公共管理是关于以政府为核心的公共部门处理公共事务、提供公共产品和公共服务的活动。政府审计属于公共管理的重要组成部分，政府审计要服务于宏观经济，要为党委政府提供有价值的公共政策建议，要为提高政府管理绩效服务。政府审计在财政、金融、医疗保险、公共卫生、文化教育、交通、能源、住宅、失业、犯罪、市政、环境保护、资源开发与利用等方面应发挥重要作用。审计干部的视野拓宽了，责任也就加大了。

　　心理学知识。心理学是研究人的心理现象发生、发展变化规律的科学。在审计工作中，审计人员和被审计人员之间，存在大量的心理活动，审计人员要及时把握被审计人员在不同阶段的不同心态，并且及时调整自己的心态，才能做好审计工作。

　　人际关系学知识。人际关系学是研究人际交往的技术、方法与规律的一门科学。审计人员在工作中，要与各个党委政府机关沟通交流，要与各个被审计单位沟通交流，要与形形色色的人员打交道，在调查了解、审计取证和意见交换中，沟通与协调显得非常重要。

　　逻辑学知识。逻辑学是研究分析、判断和推理的一门思维规律的科学。审计工作本身就是一个逻辑推理的过程，审计证据取舍、审计标准的选择、审计重要性水平的确定、审计结论的得出等都需要分析、判断和推理。

　　侦查学知识。侦查学是关于收集证据、审查证据、揭露违纪违法行为人的责任而采用专门方法和特殊手段的科学。审计工作中大量取证就是侦查工作的一部分，在取证中，需要常规的取证方法，也需要非常规的取证方法，但取证方式与方法必须合法，如何在复杂恶劣的环境下取得有力证据，显得格外重要。

　　四、审计思维方式的变革——由一元思维到多元思维

　　传统的审计思维就是查账，审计干部的工作就是千方百计寻找问题和漏洞，获取各种各样的证据。审计证据的充分性有余、相关性不足。审计就事论事，只注重当前的表面现象，而不关注现象的背后，不关注被审计单位未来的发展变化。

　　审计人员的多元思维包括：

　　（一）“一分为二”的辩证思维审计干部对待被审计事项，既要如实揭露存在的问题和违纪违法行为，又要辩证分析存在问题的环境因素和客观条件，不要把问题简单归咎于被审计单位。同时要充分肯定被审计单位取得的成绩，肯定被审计单位在加强管理中取得的成效和进步，肯定被审计单位对待审计意见的积极态度、整改情况和行动方案。

　　（二）透过现象看本质的思维审计干部对待审计事项，在揭露问题的同时，更要注重分析深层次问题，从体制上、机制上查找原因，从健全财务管理制度上寻找对策。认真分析存在问题的制度环境，分析公司治理结构的缺陷和内部控制的缺陷，分析宏观经济政策制定的合理性与执行的有效性，进一步推动各级政府和有关部门完善制度、规范管理、加强整改，从根本上杜绝屡查屡犯的怪圈，从源头上规范社会经济行为，推进制度建设，服务宏观大局。

　　（三）发散思维发散思维是指，让思考活动从一个基点开始发散，力求衍生出众多的新设想。在根据不充分的情况下，尽可能地敞开思路，对问题作出一定的试探性的估计和设想，为进一步思考问题开辟思路。发散思维不是随便的猜测，要以事实和科学知识为依据；发散思维不需要等到有关的事实材料充分积累起来以后才进行；发散思维不要受到传统观念的束缚，不要被思维定势所束缚。例如发现现金的巨额支出，应该有多种考虑：归还债务、采购物资、支付费用、对外投资、挪用资金等等。有效利用发散思维，可以为审计工作提供许多新的思路和有价值的信息。审计工作中职业怀疑就是要充分利用发散思维方式。

　　（四）反向思维反向思维是指当从一个方向思考和解决问题受阻时，可以从相反的方向加以考虑。反向思维的具体做法有：把事物的作用过程倒过来思考，把事物的重要结果倒过来思考，把事物的某个条件倒过来思考，把某种方式倒过来思考等等。在审计过程中，当从一个渠道无法取得审计证据时，可以考虑从其他渠道取证；当审计人员无法取得审计证据时，可以考虑让被审计单位提供直接证据支持已有结论。例如，1998年大洪水过后，武汉特派办对工程审计中，当书面资料无法证实已有的事实时，运用“审山审船审老天”的办法，就是典型的反向思维方式。

　　（五）换位思维换位思维是把对同一事物或现象从另外的角度加以观察和思考，以求获得新的认识或设想的思考方法。学会换位思考，首先要避免自我封闭；其次要注意选择新视角，思考角度不同，就可以看到事物的不同方面。“横看成岭侧成峰，远近高低各不同”就是这个道理。审计干部对待审计事项，不要总是站在自己的立场看问题，经常要换位思考，从党委政府的决策和管理角度思考问题，从被审计单位的执行和管理角度思考问题，从广大人民群众的切身利益和需求角度考虑问题。这样一来，审计报告和专项审计调查才有力度、深度和广度。

　　以上思维都涉及到一个打破思维定势的问题。所谓思维定势是指，人们在反复思考一个问题时，会习惯地依据自己已有的知识和经验，按照一种固定的思考程序，重复同样的思路。审计人员的思维定势一般是：寻找证据——揭露问题——得出结论。找不出问题誓不罢休，审计报告一定要显示问题和缺陷。这就是审计干部的常规思维定势，这种定势一定要打破。

　　审计思维方式的变革促使审计报告要注重理性分析，主要体现：被审计单位基本情况的概述、审计工作基本情况概述、审计对象的基本肯定评价、发现问题的披露、产生问题原因的剖析、加强管理的建议、被审计单位的行动计划。

　　总之，要跳出圈子、抓住点子、体现效益；体现审计的整体性、宏观性和建设性；深化审计成果，提升审计报告的思想内涵。

　　五、审计行为方法的变革——由单一取证方法到方法体系构建

　　传统审计方法往往认为就是审计取证方法，包括检查、监盘、询问、查询、函证、计算、分析性复核等方法。其实这是片面的，随着审计免疫系统理论的提出和绩效审计的全面推行，传统审计方法的实践显得力不从心，审计方法体系整合力量的发挥，才能真正发挥免疫作用，才能开展好绩效审计。审计方法是一个体系，包括书面资料审阅方法、客观实物证实方法、审计调查方法、逻辑思维方法、分析判断方法、审计评价方法、审计报告方法、审计沟通方法、制度建设方法、审计心理分析等十大方法。

　　审计现场的大量工作应该是在审计调查上而不是在审计取证上。目前审计干部把大量时间花在审计取证上，对于审计调查只是走过场图形式，这是本末倒置。无论是审计前的准备、审计实施过程还是审计结果沟通，都需要大量的、反复的审计调查。

　　审计是一种高智商的工作，经常要运用取证、判断、推理来核定事实，在一定程度上审计与被审计之间是一种智慧的较量。审计判断是审计人员根据专业知识和经验，通过识别和比较对审计事项和自身行为所做的估计、断定或选择。审计判断具有目标性、主观性、经验性、风险性和连续性。

　　由于审计人员与其他人员的角色地位不同以及角色的转化形成了人际关系的冲突。冲突的产生来自于：各自价值观、利益观的不一致，来自于职业道德信念的差异，来自于对同一经济事项的认识分歧，来自于相关信息的不畅通。因此，审计沟通显得十分重要。

　　总之，审计干部一定要：牢固树立服务理念，积极变革服务方式，创建良好、宽松、和谐的审计环境。一位审计局长说得好，审计要“审出水平、审出形象、审出效益、审出感情”。所谓“审出水平”，不仅体现出审计部门的业务水平，还要通过审计工作体现党委政府的管理水平；所谓“审出形象”，不仅是审计工作、审计干部本身要有工作水平和工作能力，而且通过审计工作，防微杜渐，消除腐败和管理漏洞，提升党委政府的整体形象；所谓“审出效益”是审计工作本身要讲究效益，同时，经过审计工作以后，党委政府和单位组织内部也产生巨大效益；所谓“审出感情”，是指审计人员与被审计者的关系，要从对立面转化为朋友、亲人、爱人关系，设身处地为被审计单位考虑，一心一意为党委政府和组织发展考虑，一个当好家，一个看好门，在共同的事业中培养出深厚感情。审计的结果应该是：和谐共存、实现双赢。

　　[参考文献]

　　[1] 董大胜。中国政府审计[M].中国时代经济出版社，2007.

　　[2] 陈振明。公共管理学[M].中国人民大学出版社，2007.