摘要：优化公司治理结构是我国国有企业改革的重心和难点。文章通过阐述内部审计的发展演变，认为内部审计和公司治理的目标趋于一致，在指出我国国有企业集团公司治理现状和不足的基础上，从各个角度论证了内部审计对优化公司治理结构的促进作用。

　　关键词：内部审计；国有企业；公司治理

　　国际内部审计师协会（IIA）于1941年成立时，两位创始人曾说：“需要产生了内部审计，并使之成为现代企业中一个必要组成部分。任何大企业都不能回避它。如果它们现在还没有设置内部审计，迟早都会设立。而且，如果按目前的状况继续发展下去，它们将不得不很快建立起来。”而国内外公司治理的实践也越来越清楚地表明：公司治理是实现企业目标和价值的有效途径，其宗旨在于为公司谋求更大的持续性和市场竞争优势，而合理的制衡机制是公司持续高效顺利运转的重要保障。随着不断参与增加管理价值的管理链，内部审计与公司治理的目标日趋一致，构成了公司治理系统的一个组成部分。内部审计与公司治理相辅相成、相互促进，良好的公司治理是审计独立性和审计质量的最大保障，随着社会经济的不断发展，公司治理与内部审计的关系愈加密切。作为委托代理关系中受托责任的一种控制机制，内部审计通过履行监督和评价职能，促进受托经营目标顺利实现，已经成为公司治理极具价值的资源。

　　一、内部审计的发展和演变

　　20世纪40年代，随着管理层级增多、企业规模扩张和管理人员经济责任的加重，现代内部审计应运而生，其产生的理论基础是两权分离下的受托经济责任理论。内部审计最初在财务领域开展，主要肩负监督、鉴证受托财务责任，审计目的是查错防弊。随着内部审计范围的不断拓展，1993年版的IIA《内部审计实务准则》将内部审计职能定义为监督和评价。而2001年最新版的IIA《内部审计实务准则》更是将内部审计定义为：“是为机构增加价值并提高机构的运作效率，它采用一种系统化、规范化的方法对机构的风险管理、控制及监督过程进行评价进而提高它们的效率，帮助组织实现目标。”这一全新的定义将内部审计的范围延伸至企业风险管理和公司内部治理领域，认为内部审计是企业风险控制、管理及治理的重要手段，内部审计的目的是防范风险，实现经营目标。与该定义相对应的是，增值型审计在全球迅速兴起，已经成为组织价值增值目标顺利实现的重要保证。

　　我国的内部审计始于20世纪80年代，1987年中国内部审计师协会成立，并于同年加入了国际内部审计师协会（IIA）。相比发达国家而言，我国内部审计的发展较为迟缓。在社会主义市场经济体质初步确立的大背景下，随着国企改制和股份公司治理的不断改进和完善，我国内部审计理论和实践都得到了快速发展。中国内部审计师协会于2003年发布了《内部审计准则》，并相继发布了《内部审计基本准则》和一系列配套的内部审计具体准则，促进了我国内部审计工作的规范化和制度化。

　　我国《内部审计准则》将内部审计定义为：“内部审计是指组织内部的一种独立客观的监督和评价活动，它通过审查和评价经营活动及内部控制的适当性、合法性和有效性来促进组织目标的实现。”该定义与IIA1993年版《内部审计实务准则》的内部审计监督和评价职能基本一致。这说明，我国内部审计正处于国际内部审计三个历史发展阶段的中期水平，过渡到增值型审计阶段是今后我国内部审计发展的方向和目标。

　　随着内部审计重要性的不断增强，内部审计已经远远超越了当初的监督和鉴证职能，具备了控制职能、监督职能、评价职能、保证职能和咨询职能（刘琳等，2009）等综合管理职能。公司治理中最基本的是要保证董事会、高级管理层、监事会三权制衡，但很多审计失败的案例告诉我们，监事会的监督功能很有限。监事会机构形成松散，监视工作难以到位，而内部审计是公司内独立设置的部门或专职人员，在审计委员会领导下工作，审计是他们的专职，可以将审计工作向纵深方面拓展。审计委员会要保证内部审计向其反映的事项都能得到重视，并向董事会报告。笔者认为在审计委员会领导下的内部审计机构，受公司董事长的直接领导。地位比较超脱，能够确保审计结果受到足够的重视，进而提高内部审计的效率。

　　二、国有企业集团公司治理的现状和不足

　　作为现代企业制度中最重要的组织架构，公司治理结构（Corporate Governance）是明确划分股东会、董事会、监事会和经理层之间权责利及明确相互制衡关系的一系列制度安排。通过这样一种制度安排，企业形成清楚的利益和决策机制，确保企业生产经营活动的有序、有效和快速发展。企业治理结构和公司管理的有机结合可以产生良好的相互促进作用，进而有效提升企业的价值。如果公司治理结构无效，再好的经营管理者都可能变坏，导致公司管理出现问题；若公司治理结构能够有效地进行监督和控制，管理者也可能被约束，并促使公司管理向正确的方向发展。

　　从2003年成立以来，国资委就将推动所属国有企业成立董事会，完善国有企业的公司治理结构列入了重要工作日程。而2004年中航油、中储棉和2005年中国诚通等公司丑闻，更是直接暴露了我国国有企业在公司治理中长期存在的严重问题，从而促使国资委痛下决心，采取一系列措施推动国有企业公司治理结构的完善，因而2005年也被管理界和企业界称为“公司治理年”。与其他产业相比，企业产业受政策影响较大。近年来，国家对企业产业政策的调整力度不断加大。在企业市场形势有利的条件下，国有企业集团正在着力通过规模扩张、资源重组和升级等方式实现跨越式发展，以此提高自身核心竞争能力。但由于管理体制、规模扩大、多元化经营和运营方式的不适应，各种经营风险不断积聚增大。同时，鉴于我国立法体系、金融模式和传统文化等制约，国有企业集团的公司治理运行状况与其理论相去甚远，在很大程度上治理模式依然体现为一种政府干预之下的股东主权模式，呈现出与企业集团快速发展不相适应的矛盾。

　　公司治理问题产生的根本原因在于信息不对称（information asymmetry），所以也称之为委托代理问题。这种信息不对称主要体现在三种委托代理关系之中：股东与董事会之间、股东与监事会之间、董事会与经理层之间。从本质上来说，国有企业集团公司治理出现的问题都是这三种基本关系及其衍生关系所产生的。分析国有企业集团公司治理出现的现状和问题，应主要从以下几方面入手。

　　（一）国有股权控制权不明确

　　公司治理结构（也称之为法人治理结构）是指由所有者、董事会和高级执行人员即高级经理三者组成的一种组织结构。现代企业制度区别于传统企业的根本点在于所有与控制的分离（separation of ownership and control），从而需要在所有者和经营者之间形成一种相互制衡的机制，用以对企业进行管理和控制。现代企业中的公司治理结构正是这样一种协调股东和其他利益相关者关系的机制，它涉及到激励与约束等多方面的内容。从制度经济学委托-代理理论的角度来说，公司治理结构就是处理企业各种契约关系的一种制度安排。近年来，我国国有企业虽然进行了公司制改造，但还没有完全形成真正独立的产权主体。由于原有体制的弊端，国有股东并非是最终的财产所有者，只是国有资产的代理人，这样就产生了多层次的委托-代理关系。一项调查表明，我国上市公司国有股持股主体有：集团公司、国资局、国有资产经营或控股公司、行业主管部门、财政局等。然而，这些国有股东并非是最终的财产所有者，只是国有资产的代理人。他们并不拥有索取其控制权使用收益的合法权益，当然也不承担其控制权使用的责任。这种情况使公司委托代理关系不是一种财产所有者与法人所有者之间的关系，而成为一种政治功利和经济目标的混合体，可能导致“国有产权虚置”或“内部人控制（insider control）”等后果。

　　（二）董事会构成和运作不够规范董事会是股份公司的权力机构，企业的法定代表，由两个以上的董事组成，有时又称管理委员会或执行委员会。除法律和章程规定应由股东大会行使的权力之外，其他事项均可由董事会决定。公司董事会是公司经营决策机构，董事会向股东大会负责。董事会的义务主要是：制作和保存董事会的议事录，备置公司章程和各种簿册，及时向股东大会报告资本的盈亏情况和在公司资不抵债时向有关机关申请破产等。可见，董事会是公司治理结构的核心一环，负责公司经营决策、业务执行并对外代表公司，对国有企业的健康发展具有决定性作用。然而，在国有企业集团企业的董事会治理中存在着以下的主要问题：一是董事会结构不够合理；二是董事职责不清，权力制衡和内部分工有待细化；三是董事素质参差不齐，缺乏应有的专业和道德素质；四是没有建立科学合理的评价、考核和激励机制。

　　（三）监事会没有发挥应有的监督和监管职能在现代公司制度中，所有权与控制权的事实分立使股东一般难以直接管理或控制公司，公司交由董事会治理。为了避免代表所有者的董事会因追求自身利益而损害公司、股东、债权人、职工的权益，必须通过一定的制度安排对董事会进行制约和监督。多数国家设置了监事会为公司的专门监督机构，形成了股东会、股东、监事会对董事会及董事权力的多层监控机构。作为公司的常设机构，监事会主要负责监督公司的日常经营活动以及对董事、经理等人员违反法律和章程的行为予以指正。然而，在我国国有企业集团实际运营中，监事会的制约和监督功能常常被弱化。造成这一现象的原因主要是：1.法律规定不到位；2.监事会缺乏必要的独立性；3.监事会和董事会之间存在信息不对称；4.监事会成员缺乏相应的激励和约束措施。

　　三、内部审计促进公司治理不断完善

　　要保持企业持续、健康的发展，前提是要有良好的公司治理，不仅要建立符合现代企业制度要求的公司治理结构，更要坚持规范运作，并在实践中不断完善。根据国有企业发展的需要，党的十六大确立了新的国有资产管理体制，为国有企业建立现代企业制度，完善公司治理结构提供了坚实的体制保障。完善公司治理结构是我国国有企业改革的核心问题，也是进一步深化国有企业经营体制的难点所在。作为企业内部控制体系中一个重要的有机组成部分，内部审计不仅是国有企业集团控制风险的重要手段，更是提高经营效率，实现经营目标的重要保障。合理有效的内部审计是优化公司治理结构的内在要求，可以平衡公司治理结构中各利益相关者的相互制衡关系，最大限度地保障各利益相关者的权益。一系列的公司治理改革也将内部审计推向了前沿，内部审计成为完善公司治理的必要环节。

　　（一）内部审计有利于解决信息不对称问题。现代公司制企业中，所有权与经营权的分离导致了不同利益主体拥有着不同动机的信息需求。如，经理层希望通过信息报告掌握经营现状，为进一步提升业绩和提高报酬打下基础；股东关心的信息是公司的绩效，并据此作出经营决策，而购买者则希望通过了解公司经营信息，决定是否继续做该公司的客户。内部审计则是解决信息不对称的有力措施之一。内部审计师对公司相关的会计报表进行独立审计，既可约束管理层会计信息的编报权力，也可督促管理层及时披露会计信息，以此来缓解投资者与管理层间的信息失衡问题。通过维系集团公司与子公司公司治理结构中所有权、决策权和经营权之间的相互制衡关系，内部审计以规范的程序、独立的身份进行经济评价和鉴证，真实可靠地向监事会、董事会提供各种公司相关信息。

　　（二）内部审计有利于完善企业内部控制。内部控制，是指由企业董事会（或者由企业章程规定的经理、厂长办公会等类似的决策、治理机构，以下简称董事会）、管理层和全体员工共同实施的、旨在合理保证实现企业基本目标的一系列控制活动。从某种意义上说，企业内部审计与内部控制二者作为企业管理的形式，企业内部审计是内部控制的一种重要特殊形式，是实施内部控制的基础环节，是内部控制不可缺少的重要组成部分。此外，内部审计机构处于董事会、总经理和各职能部门之间的位置，有利于充当企业长期风险策略和决策的协调人。通过审查和评估经营活动及内部控制的合法性、适当性和有效性，企业内部审计可以促进企业目标的顺利实现。

　　（三）内部审计有利于促进公司价值增值。据国际内部审计师协会（IIA）2001年的定义，内部审计是一项为了增加组织的价值和改善组织运营而进行的独立、客观的确认和咨询活动。它通过应用系统规范的方法，评价并改进组织的风险管理、控制和治理过程的效果，帮助组织实现其目标。可见，现代内部审计的理念和目标已经从传统的“查错纠弊”提升为“帮助组织增加价值”，这与公司治理的目标不谋而合。内部审计可以通过风险导向的内部审计活动、业务导向的内部控制评价和咨询活动，以及保障公司治理的利益平衡机制等途径来增加公司价值。

　　（四）内部审计是外部审计的有利补充。外部审计是指独立于政府机关和企事业单位以外的国家审计机构所进行的审计，以及独立执行业务会计师事务所接受委托进行的审计。外部审计实际上是对企业内部虚假、欺骗行为的一个重要而系统的检查，因此起着鼓励诚实的作用。由于知道外部审计不可避免地要进行，企业就会努力避免做那些在审计时可能会被发现的不光彩的事。然而，在经营行为发生之后外部审计机构才对其经营结果进行监督，这种监督具有不完整性和滞后性。若想从本质上体现资产所有者的监督需求，则必须从完善内部监督机制的角度加以考虑。因此，有必要建立和完善公司内部组织治理结构。而构建公司治理结构的关键在于形成一个相互制衡的组织框架。而内部审计凭借其独特的地位和职能，有利于制衡各方面的利益关系，促进公司内部组织治理机构的完善发展。

　　[参考文献]

　　[1] 宋东红，朱秀霞。风险管理视角下的内部审计职能探析[J] .经济研究导刊，2009（31）。

　　[2] 王光春。拓宽内部审计职能，降低企业并购风险[J].企业科技，2008（2）。

　　[3] 刘琳，陈小林。内部审计的功能定位[J].审计与理财，2009（11）。

　　[4] 张洋。浅析内部审计在公司治理中的作用[J].中国高新技术企业，2009（10）。

　　[5] 陈艳利、刘英明。基于公司治理的内部审计问题研究[J].审计研究，2004（5）。

　　[6] 吕素玉。浅析内部审计在公司治理结构中的地位和作用[J].会计之友，2005（5）。

　　[7] 万寿义，崔晓钟。内部审计价值变迁的结果：风险导向内部审计。财经问题研究，2009（11）。

　　[8] 陈佳俊。内部审计实现企业价值增值功能的途径[J].中国审计，2009（21）。

　　[9] 周莉梅。内部审计与内部控制、风险管理的关系[J].管理观察，2009（9）。