摘要：审计意见购买是经济管理和审计制度中国内外所关注的重大问题。本文从审计意见购买的概念界定、审计意见购买的主要研究方法对审计意见购买的研究情况进行了归纳和总结。

　　关键词：审计意见购买；审计师变更；异常审计收费

　　审计意见作为审计过程的最终成果，会影响企业相关利益者的经济决策，故其能否真实可靠地反映被审计单位的会计信息情况有着重要意义。审计意见购买行为的存在会直接影响到审计质量，因此研究此问题便成了国内外学术界讨论的热点。

　　1 审计意见购买的概念界定

　　1988年美国证券交易委员会（SEC）将审计意见购买界定为：“上市公司寻求其他审计师支持自己的会计处理以满足自身的财务报告的需要，即使这种会计处理会损害财务报告的可靠性。”当时美国的一些公司不断通过变更会计师来变换审计意见，关于审计意见购买的研究从此受到会计界的重视。国外方面，人们总是倾向于认为审计意见购买行为是伴随着审计师变更而发生的，因此研究的重点大多放在通过审计师的变更来实现审计意见的购买。Chow（1982）、Smith（1986）、Krishnan（1995）等就审计意见与审计师变更之间的关联程度进行了阐述和研究。

　　李爽、吴溪（2002）认为，当公司管理当局与现任审计师发生意见分歧时，寻求其他审计师支持自己的会计处理来满足自身财务报告的需要，即为审计意见购买。童盼（2003）将上市公司避免被出具非标审计意见的方法分为三种，并将更换审计师，即上市公司通过变更审计师来获得较满意的审计意见的行为，称为“意见购买”。吴联生（2005）认为，审计意见购买一般是指经营者通过一定的方式获得低质量的审计意见，而低质量的审计意见降低了会计信息质量，经营者通过信息不对称获得私人收益而损害了股东的利益。陆正飞、杨和雄（2009）认为，审计意见购买属于市场寻租行为的一种，是指被审计单位以提高审计费用、提供或威胁取消合作机会、提供价外费用或其他利益等方式，诱使注册会计师出具不适当审计意见的行为。

　　可见已有越来越多的研究将审计师变更以外的因素与审计意见购买联系起来，学者们逐渐发现，审计意见购买并不必然与审计师变更相联系，被审计单位往往还存在其他方式来实施审计意见购买行为。

　　2 审计师变更与审计意见购买

　　审计意见购买行为的研究可以分两阶段进行，即从审计意见购买动机和审计意见购买结果上分别研究。国外部分，Chow和Rice（1982）发现发生审计师变更的公司在变更后第一年被出具的审计意见并没有得到显著改善，即意见购买成功的证据不显著。Krishnan和Stephens（1995）比较了发生审计师变更的公司前任与后任审计师的报告决策行为，发现对于变更审计师的公司，前任和后任审计师对客户的处理并无差异，但与未变更公司相比，他们对客户的处理更加稳健，即也没有找到意见购买成功的证据。

　　童盼（2003）发现，在2000年和2001年，审计师变更与上年审计意见存在显著的相关性，即上市公司存在意见购买的动机；在2000年，具有意见购买动机的公司并不能成功实现意见购买；在2001年，具有意见购买动机的公司能够成功实现意见购买，不过只有微弱的证据。

　　吴联生、谭力（2005）运用修正的Lennox（2000）审计意见估计模型来研究上市公司通过变更审计师改善其审计意见的决策行为，并再次运用该模型来检验审计师变更是否能够改善审计意见。研究结论表明，中国2002年上市公司作出变更审计师决策的依据，不仅仅在于上一时期被出具“不清洁”审计意见，也在于预计的审计师变更给审计意见所带来的改善作用。但是审计师变更并不能显著改善审计意见。

　　可见在审计意见购买动机上，学者基本形成了一致结论，即上期被出具非标准审计意见是公司作出审计师变更决策的主要原因，即上市公司存在审计意见购买动机；但是在研究上市公司是否能成功购买审计意见上，并没有形成一致结论。

　　3 异常审计收费与审计意见购买

　　Allen Craswell等（2002）以1062家澳大利亚上市公司1994年的公开数据和1045家澳大利亚上市公司1996年的公开数据为样本，研究审计师对某一客户审计收费的依赖度与其是否发表标准无保留审计意见之间的关联性，得出审计收费的依赖度对审计师发表非标准无保留意见有显著影响。

　　陈杰平、苏锡嘉（2005）以2000—2002年被出具非无保留意见的上市公司为样本，以下一个会计年度中不利审计意见和审计后净利润同时改善作为认定不利审计结果改善的标准，观察公司不利审计结果改善与异常审计费用变动的关系。发现在不发生审计师变更的环境下，控制公司基本财务特征及其变动情况后，异常审计收费的提高与不利审计结果改善显著正相关；在发生了审计师变更的环境下，异常审计收费的提高并不显著伴随着不利审计结果的改善。

　　朱小平、郭志英（2006）以2004年会计师事务所没有发生更换，但是审计收费增加的上市公司作为研究样本。研究表明，上市公司规模的扩大、资产负债比率的增加是影响审计收费增加的最大因素，现金流动资产负债率的变化、上市公司审计意见购买的意图及盈余操控与审计收费的增加显著相关。进一步可以得到，当企业规模和资产负债比率变化甚微甚至降低且现金流量负债比率变化不大或增加时，上市公司审计意见购买及盈余管理是导致审计收费增加的最可能因素。

　　唐跃军（2007）以2004—2005年的上市公司为样本。发现上市公司董事会设立审计委员会增加了年报审计意见恶化的可能性，不过审计委员会对审计判断及审计意见的正反两方面的作用可能会互相抵消；在设立审计委员会的情况下，虽然审计收费的异常下降和年报被出具非标准审计意见的可能性正相关，但是，异常审计收费和年报审计意见恶化的可能性负相关，同时审计收费的异常增加和年报审计意见恶化的可能性负相关，审计委员会一定意义上未发挥对管理层的制衡作用。

　　杨和雄（2009）认为如果审计收费增长与审计业务量存在明显的背离情况，则说明审计费用异常增长，并以2005—2007年A股上市公司为样本，通过分析发现A股市场均有约2%的上市公司在审计业务工作量、审计风险和会计师事务所规模等因素没有明显变化的情况下，审计费用却出现了显著增长，即出现审计费用异常增长的情况。其研究仅局限于描述性分析，缺乏科学的统计分析过程。

　　关于异常审计收费与审计意见购买的研究多集中于近几年，并且已有学者在研究此问题时考虑了审计师特征，如唐跃军（2009）指出审计师规模对异常审计收费和审计意见之间的作用关系存在显著的调节效应，虽然目前中国审计市场上规模较大的审计师的独立性依然较为有限，但是2005年总收入居前五名和所审计的上市公司数量居前五名的大会计师事务所更有可能拒绝上市公司管理层通过异常审计收费购买更好的审计意见的要求。但在进行相关研究时，学者们在选取异常审计收费的衡量标准上并不一致，这可能导致研究的结论不具可比性。此外相关研究中没有更多结合我国的制度环境和公司特征进行研究，这可能导致理论结论与实际情况脱节。