摘要：审计风险是客观存在的，影响审计风险的因素也是多方面，要降低审计风险保证审计质量，在社会经济制度结构或制度安排体系内，法律和道德共同起作用。应强化责任意识，减少道德风险；坚持独立原则，减少外界干扰；倡导清廉奉献，抑制“利己”倾向；坚决依法审计，提高判断力和认知理性；培养审计人员品质、精神境界和处理审计关系应恪守的核心价值观。

　　关键词：审计风险；国家审计；道德；伦理；文化

　　审计的目的之一是评价受托责任的履行情况，解决委托代理关系中信息不对称而产生的风险。但审计过程中由于审计环境及其内外部的种种因素影响，又导致审计风险。在市场经济发展和民主法制建设的社会背景下，无论是社会审计还是政府审计，审计风险都对审计质量及其社会效应产生潜在危害和负面影响，因此，审计理论界及实务界都对审计风险问题高度重视。然而，从经济学的角度来看，制度、准则属于一种正式约束，而属于非正式约束的伦理规范、道德观念、意识形态等是对正式约束的扩展、细化和限制，这些非正式约束限定了人们可行的行动选择空间，简化了人们的决策过程，有利于人们在交往中形成稳定的预期，减少交易成本。明确责任、完善制度、强化审计伦理、加强职业道德建设才是降低或减少审计风险最根本的措施。

　　一、审计风险

　　（一）风险及其产生。

　　风险概念最早是在16、17世纪欧洲人开辟新航路和开始资本主义的早期扩张活动的背景下出现的。据吉登斯考证，风险的概念最初指西方探险家在周游世界中冒险进入新的水域，后来逐渐转移到对时空的探索上。它是指一个我们既在探索、又在努力加以规范和控制的世界[1]。随后“风险”逐步成为商业行为和金融投资中的一个日常性概念，意指某项旨在盈利的行为可能承担的利益损失，这种风险是可以通过计算量化的。在此，“风险”是一个中性措辞，只与可能性以及损失和收益相关。至20世纪70年代，风险也扩展至一系列更广泛的问题上，80年代以来已从单纯的“技术——科学”的范畴扩展到一个社会理论的范畴，1986年在德文版的《风险社会》一书中，贝克首次使用“风险社会”的概念来描述后工业社会并进而加以理论化[2]。“风险”一词具有极为丰富的内涵，大体上可以归纳为两类(谭建国，吕恬2003) ：一是不利事项将发生的可能性，如COSO 将风险定义为“一个事项将会发生并给目标实现带来负面影响的可能性”；二是某一事项发生所导致的不利后果，如《古今汉语词典》定义“风险是可能发生的危险”。

　　（二）审计风险的涵义。

　　关于审计风险的概念理论界有不同的认识和理解。阎金锷、刘力云认为：审计风险是指审计主体遭受损失或不利的可能性[3]；朱小平认为：审计风险是指审计人员在审计后发表了不恰当审计意见的可能性[4]；徐政旦、胡春元认为：完整的审计风险的概念应从广义上解释，即不仅包括审计过程的缺陷导致审计结果与实际不相符而产生损失或责任的风险，而且包括营业失败可能导致公司无力偿债，或倒闭所可能对审计人员或审计组织产生伤害的营业风险[5]；耿建新、宋常认为：审计风险有广义和狭义之分，广义的审计风险是指审计主体遭受损失或不利的可能性，包括审计职业风险和审计项目风险。审计职业风险是指审计职业整体面临的生存和发展的风险，审计项目风险是指审计人员审计单个项目时提出错误审计意见的可能性。狭义的审计风险是指会计报表存在重大错报或漏报，而审计人员审计后没能发现并发表了不恰当审计意见的可能性[6] 。王金会、尹平认为[7]: “这种由于审计结论与客观事实的偏离以及审计主体行为的错误产生危害及审计主体承担相应的责任的可能性, 称之为审计风险。如果审计行为主体和审计风险的承受主体是国家审计机关, 此种风险就是国家审计风险”。张伏玲 在《认识国家审计风险强化风险意识》中指出: “所谓审计风险, 就是审计机关、审计人员未依法履行审计监督职责造成审计对象和与之有关第三者的损失, 而追究审计人员责任的可能性”，郭宏在《 走出国家审计无风险的误区》一文中也持类似的观点。

　　综上可见，关于审计风险的涵义有的从不同审计主体加以研究，有的是找出国家审计、内部审计、社会审计的审计风险的共性内容；有的是侧重于描述审计结论与客观事实的偏离，有的是强调或分析了由于审计主体行为的差错等产生风险的原因；有的是从广义、狭义等不同层面进行了定义。

　　（三）审计风险的负外部性。

　　无论 “意见不当论”还是“损失可能论”， 无论是职业风险还是审计项目风险，无论是广义的还是狭义的审计风险，不仅给审计主体、审计关系人带来了潜在的危害及影响，而且，审计风险还会给社会产生负效应。

　　1、审计风险对审计主体的影响。审计主体是构成审计行为的重要因素。审计风险，重者有可能导致审计失败，轻者有可能影响审计主体的信誉。国家审计主体是国家审计权利的承担者和审计监督活动的实施者，国家法律赋之极大的权威性，审计人员的政策水平、业务素质、工作能力直接影响国家审计机关职能的发挥。

　　2、审计风险对审计客体的影响。按现行的准则制度要求，在审计报告中，虽然明确会计责任和审计责任。但是，如果审计人员总是不能正确评价，或者经常发表与事实不相吻合的审计结果与报告，则不能有效地遏制审计客体的“机会主义”行为。

　　3、审计风险对委托人的影响。从产权角度看，当所有权与经营权相分离时，财产所有者仍拥有对经营者的监督权[8]。从经济社会发展与审计发展的内在联系来分析，审计产生的基础是受托责任关系，这种受托责任关系是基于所有权和经营、管理或行政权的分离，或管理层增多而产生的。随着政府审计公共受托责任内涵的不断扩大，政府审计的职责不断拓展。政府审计不仅发挥着经济监督、经济评价的基本职能，而且，职责也从维护财政资金、资产安全提升到保证国家各项政策有效实施、维护经济社会发展秩序，维护国家经济安全方面发挥着重要作用。若审计主体不能正确的评价财务信息，评价经营者的经营与管理责任，帮助审计委托人“确立或解除被审计单位的受托经济责任，”维护国家经济安全，实现审计的终极目标，那么，审计将会失去它原本意义。

　　4、审计风险对社会影响的负效应。审计风险不仅对审计关系人产生影响，首先，审计报告是对社会公众的一种社会责任；其次，审计本身就是一种社会行为，与审计有关的各种政治环境、经济环境、法律环境、文化环境构成了审计存在与发展的空间，即审计环境，审计环境制约着审计的发展，而审计对其所处的环境也有反作用。国家审计若没有很好地监督公共资金的使用、财政支出的执行情况，则可能会影响整个国民经济的运行。因此，一个简单的分析推理便可知，审计风险对社会的影响是很大的，2003年3月开始试行的国家审计公告制，审计机关通过媒体依法公告审计结果，客观上提高了政府部门使用财政资金的透明度，增强了法人和公民的知情权，在某种程度上可以说，也是在履行向社会公众负责的社会责任。

　　二、审计风险与道德失范

　　审计风险是指审计活动中由于各方面因素影响而造成损失的可能性（吴联生，1995）。有信息不对称、“有限理性”等客观因素，有审计人员素质不能满足复杂工作需要的技术性风险，也有人的自利性而产生的道德风险。

　　（一）审计主体的“有限理性”。

　　像任何其他复杂的事物一样，审计工作具有较强的专业技术性，这需要审计人员具备很强的职业判断力。审计是一项复杂劳动，其间的信息不对称及人的“有限理性”是导致审计风险的重要原因。人的“有限理性”决定了审计人员不可能对所有的被审计事项完全认知。同时，审计风险与社会经济活动的复杂程度正相关，经济活动越简单，审计人员对它的理性就越准确，审计风险必然会越低；相反，经济活动越复杂，它在审计人员的主观上就难以得到全面的反应，审计风险也就会越高[9]。

　　（二）信息的不完全性。

　　传统经济学基本假设前提中，重要的一条就是“经济人”拥有完全信息，但现实生活中市场主体不可能占有完全的市场信息，信息不对称必定导致信息拥有方为牟取自身更大的利益而使另一方的利益受到损害，这种行为在理论上就称作道德风险和逆向选择。在现实审计关系中，信息不对称现象是客观的、普遍存在的，常出现“劣币驱逐良币”的现象。如果审计人员与被审计单位之间存在着严重的信息不对称，而审计人员由于“有限理性”没有发现问题，则有可能发表不恰当的审计意见，导致审计风险。

　　（三）制度的不完备性。

　　一个完备的契约指的是契约准确地描述了与交易有关的所有未来可能出现的状态，以及每种状态下契约各方的权利和责任。反之，如果一个契约不能做到这一点,就是不完备的契约。换句话说,不完备的契约就是一个留有“漏洞”的契约[10]。审计制度包括审计的组织制度和制度规范。现实中，国家审计组织形式上的独立与实质上的独立还有较大差距。况且不说我国审计署隶属于国务院的“行政型”组织模式，“双重领导”的审计体制，使得地方审计机关出现严重的“政府内审化倾向”，审计人员的职业行为往往受到来自地方政府及权力机关行政领导的干预，审计人员的独立性受到影响，审计质量难以保证。而且，双重管理体制使得地方审计机关工作经费完全依赖地方政府，受经费、时效性等因素影响，审计人员往往力不从心而出现“不作为”现象，审计人员责任难以澄清，风险难以规避[11]。从审计制度建设方面看，国家审计基本准则(审计署8号令)提出了明确的质量控制要求及办法，但无论是审计证据证的充分性与适当性、审计程序的科学性与合规性，还是审计报告的编写与审理，审计制度的建设与完善都有着动态一致性的变化过程。

　　（四）审计关系人的道德失范。

　　“失范”有行为失范和道德失范两种类型，行为失范是道德失范的表象，道德失范是行为失范的根源。张岱年先生曾说过：“自古以来所讨论的问题虽然很多，事实则可析别为两大类问题。其一为道德现象的问题，其二为道德理想和道德价值问题”[12]，审计风险的产生除信息不对称、“有限理性”、契约不完备性、制度缺陷外，其根本原因在于人们的道德标准下滑，真假、善恶、美丑、是非界限模糊，无法抑制人的自利性、不良心欲，进而导致败德行为。法国社会学家埃米尔.杜尔凯姆指出:“失范是社会结构在转换过程中所引起的负值现象，社会结构解体，越轨行为增多；社会整合加强，失范的越轨行为减少。”我国正处于市场经济建设与完善的过程中，新旧观念、行为相互摩擦、冲突、交融、分解，导致社会诸领域产生形形色色的失范行为[13]。

　　虽然审计风险产生的原因是多因素的，但审计关系人的道德问题是根本原因。“道”一般是指事物运动变化的规律，后引申为应该遵循的原则、规范和途径的意思。“德”就是将人与人之间的关系处理得合理、恰当。现实审计活动中，如果审计人员不独立、不公正、不诚信，就可能与被审计主体串通舞弊，出具与事实不相符的虚假审计报告；如果审计客体不诚信，违背真实性原则，提供虚假信息，这就增加了审计的难度，增加了审计风险；如果审计委托主体不是真正的信息使用者，也就很容易出现道德失范，在利益驱动下，可能发生审计委托人与会计师事务所合谋的结果。

　　三、审计文化与审计风险

　　石爱中( 2005) 认为：“审计文化是人类在社会历史发展过程中从事经济监督和经济证明性质的管理活动而形成的物质财富和精神财富的总和[14]”。在社会经济制度结构或制度安排体系内，法律和道德是共同起作用的[15]，而且，经济分析法学（也叫“法与经济学”）已经对法律与社会经济发展的影响以及法律制度自身的效率进行了大量的研究。法律可以保障产权、防止胁迫、减少不合作的损失来降低交易成本并进而提高资源配置效率和推进经济发展，但道德作为非强制性的、内省的、正向激励的社会规范和准则，也确实是社会经济运行和发展中的更宝贵资源，而且比法律更经济，减少了法律的执行成本。因此，面对复杂的社会经济形势，在审计事业快速发展的今天，充分发挥国家审计在国家治理中的作用，就必须强化审计伦理，加强审计文化建设。

　　（一）强化责任意识，减少道德风险。

　　从审计责任角度来分析, 审计风险是指审计工作中可能出现某种失误而形成的责任风险[16]。康德认为责任是一切道德价值的泉源，合乎责任原则的行为虽不必然善良，但违反责任原则的行为却肯定都是恶邪，在责任面前一切其他动机都黯然失色[17]。责任对人类来说是最基本的道德规范，无论是个人还是复数以上的个人组织的协作行为，都承担着相应的责任，否则人类社会就难以存在。审计学家莫茨和夏拉夫在《审计理论结构》一书中曾指出：“作为一种职业，审计应对所有依靠其工作的人承担责任。审计只有接受这些社会责任，才能确立它作为一种职业的地位。”西方民间审计界也有一句相似的谚语：社会公众是注册会计师唯一的委托人。这说明注册会计师要面向全社会承担审计责任[18]。蔡春（2012）认为：任何审计活动都是以特定的受托经济责任关系的存在为前提，随着社会经济的发展，受托经济责任的内涵也在不断拓展，同时审计功能也是随着受托经济责任内容与时俱进地拓展而不断发展的。由此可见，作为国家治理重要组成部分一种制度安排的国家审计，承担着维护国家经济安全和人民根本利益的重要职责，作为国家审计主体的审计人员一定要强化责任意识。

　　（二）坚持独立原则，减少外界干扰。

　　独立性是审计文化最重要、最能反映审计本质特征的精神元素。审计的独立性一般被分为形式的和实质的。审计在组织、人员、经费和业务上的独立性只是形式上的独立性，其重要性不言而喻。然而，审计最重要的独立性还是指实质上的独立性，即思想上的独立性。一方面，根据《审计法》、审计署8 号令以及相关的法律法规文件，强化审计工作独立性的要求，加强制度约束，另一方面，强化道德伦理，加强审计价值观建设。独立性是审计的灵魂，独立才能客观，客观才能公正，公正才能减少应审计主体道德失范所导致的“审计结论与客观事实偏离”的审计风险。“独立”是国家审计自始至终都必须坚守的行为标准和道德规范。

　　（三）倡导清廉奉献，抑制“利己”倾向。

　　在中国的道德哲学里义利之辨始终是一个核心主题，从传统到现代儒学都被认为是核心哲理之一。孔子最早提出义和利的关系问题，认为“君子喻于义，小人喻于利” ，强调为天下公利，不能仅谋一己私利。孟子承接发展，有“王何必曰利，亦有仁义而已矣”。孔、孟的义利之辨，并非说在讲道德原则时要排斥利益，而是以义为先，以利为后。

　　人的自利性的本性加之外界生存环境的不确定性，几乎每个人都是“理性有限的机会主义者”。国家审计文化在本质上是强调“利他”、“利群”、“利社会”，在建设国家审计文化的过程中应通过伦理道德减少或抑制“利己”倾向和欲望，倡导清廉奉献，增加“利他”的道德环境和文化氛围，减少审计人员“利己”的道德失范而产生的审计风险。

　　（四）坚决依法审计，提高判断力和认知理性。

　　审计工作是一项政策性强、专业性强的工作，在审计关系中作为第一关系人的审计主体，其个人素质和专业水平都对审计质量有很大的影响。苏格拉底认为，一个工匠要做出好的手艺品，必须先要有这种产品的知识，一个治国者要治理好国家，必须先有关于国家的性质和目的的知识[19] 。国家审计是一项专业性很强的活动，没有一定的专业胜任能力是无法发现被审计单位错弊并提出建设性的审计意见的，从而容易屈服于被审计单位的利益诱惑、压力或威胁[20]。因此，每个审计人员不仅要有道德标准还要有判断力、洞察力、认识能力及技术手段，必须具备与审计工作性质及某一方面工作任务相适应的专业水平、业务素养。审计实践中，依法对照审计标准，增强理性认知，提高审计判断力，就能够降低“未依法履行审计监督职责”所造成审计对象和与之有关第三者的损失，减少由于有限理性和信息不完备所产生的审计风险。

　　（五）培养审计人员品质，恪守核心价值观。

　　无论是制度的完备与不完备，制度所能管辖的范围是有限的，制度的设计总是存在着缺损。因此，要以科学发展观为指导，逐步转变审计人员的传统的价值理念为科学审计的价值理念，从为封建君主服务的审计文化理念，发展到注重公共财政资金使用绩效、关注民生的价值理念。遵循审计发展的规律和核心价值观建设的规律，树立审计核心价值观。价值观，是对好坏、善恶、美丑、成败、贵贱、贫富、是非、对错的一种基本价值信仰，审计价值观是国家审计“软实力”的核心，包括意识形态、真理性品格、利益关系的正确取向、精神向度的合理性、审计方法的科学性等。对国家审计人员而言，其衡量判断标准是“为民而审、为国而计”，这其中蕴含着审计人的忠诚、理念、价值、作风，是履行审计法定职责的根本所在，是党和人民对审计工作的根本要求。只有恪守审计核心价值观，才能从根本上最大限度地防范和降低审计风险。参考文献：

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