一、特殊普通合伙会计师事务所存在的经济学依据

　　《关于推动大中型会计师事务所采用特殊普通合伙组织形式的暂行规定》的发布，标志着我国大、中型会计师事务所将逐步转制为特殊普通合伙会计师事务所。我国之所以力主推行特殊普通合伙会计师事务所，除了该种形式有利于会计师事务所做大做强外，还有其深层次的理论依据。主要表现为：

　　（一）制度经济学的依据

　　制度经济学突出的特点是将研究经济问题的视角转移到市场之外，注重非市场因素对经济发展的影响。它研究制度与经济行为和经济发展的相互影响，尤其注重研究人与人之间的关系，认为正是由于这种关系的改变推动了经济的发展。基于上述特点，使得制度经济学成为会计师事务所组织模式变迁的理论基础。

　　国内外会计师事务所组织形式的发展印证了制度经济学家的思想。在早期，会计师事务所采取个人独资或者合伙制，承担无限责任，这是自然选择的结果。主要原因：一是合伙制事务所要向外界传递对其执业质量负责、承担无限责任的的信号；二是合伙制事务所下合伙人承担无限责任，使得合伙人不仅关心自身执业的质量，也关注其他合伙人审计工作的质量，即合伙制事务所更有利于发挥内部监督的作用。20世纪60年代中期以来，随着经济环境的改变，合伙制事务所承担的民事赔偿损失加重，“诉讼爆炸”威胁事务所和注册会计师行业的生存，迫使美国注册会计师协会放弃公司化禁令，在当时的审计环境下，事务所采用公司制是最优的制度安排。采用公司制会计师事务所后，由于注册会计师对事务所因审计失败导致的损失只承担有限责任，使得审计质量有所下降，导致事务所的损失更大，为了行业和自身的发展及损失的最小化，许多事务所都陆续采用有限责任合伙制，这样可以兼顾事务所与客户的双方利益。

　　（二）交易成本理论依据

　　科斯认为，企业是人们为了节约交易费用而签订的一系列契约的集合体。交易成本存在于企业外部，包括信息的搜寻、发布、讨价还价、谈判、签约、监督、合约执行和违约带来的一切成本。在普通合伙、有限责任、特殊普通合伙等三种不同组织形式的事务所中，特殊普通合伙会计师事务所的交易成本居中，即高于有限责任制的事务所，但是低于普通合伙的会计师事务所。这是因为：首先，从信息成本的角度来分析，事务所的规模越大，其提供审计服务的单位产品的交易成本就会降低。特殊普通合伙事务所的规模比普通合伙事务所规模大，可以发挥规模经济的优势，降低单位信息成本，从而降低事务所的交易成本。其次，可以从谈判和签约的角度来分析，一般而言，存在交易双方时，买方处于信息劣势，由于普通合伙事务所中各个合伙人之间是连带责任，则选择合伙人时就需要特别谨慎，需要搜集更多的信息，签约时需要考虑事后违约的许多情况，签约成本较高，继而交易成本高。特殊普通合伙事务所做大做强的最快途径是兼并小型事务所，在兼并的过程中，由于签约时合伙人是承担有限责任，并购公司对选择新合伙人的标准就会相对宽松些，继而降低交易成本。由于特殊普通合伙事务所的交易成本相对较低，所以特殊普通合伙事务所的效率相对于普通合伙的效率高。

　　（三）利益相关者理论依据

　　利益相关者理论是指企业的经营管理者为综合平衡各个利益相关者的利益要求而进行的管理活动。与传统的股东至上主义相比较，该理论认为任何一个公司的发展都离不开各利益相关者的投入或参与，企业追求的是利益相关者的整体利益，而不仅仅是某些主体的利益。

　　会计师事务所的利益相关者有股东、客户、债权人、政府等。首先，特殊普通合伙会计师事务所权衡了股东与政府之间的利益，特殊普通合伙事务所的股东只用缴纳个人所得税，从而降低了事务所的成本；而有限责任会计师事务所的股东除了交纳企业所得税外，还需交纳个人所得税。其次，特殊普通合伙事务所权衡了债权人与股东之间的利益，由于存在无限责任的合伙人以及事务所的注册资本使得债权人的风险降低；而有限责任会计师事务所的股东只以其对事务所的资产承担有限责任，所以债权人的风险相对较高。最后，会计师事务所组织形式的变迁离不开社会大众的参与。公司制度的模式，使得事务所的执业质量有所降低，客户的满意度降低，在会计师事务所与社会大众的博弈过程中，会计师事务所的组织形式逐渐演变成为特殊普通合伙制度。

　　二、特殊普通合伙会计师事务所的利弊分析

　　（一）特殊普通合伙会计师事务所的优势

　　1.特殊普通合伙制组织形式具有合伙制事务所的优点。（1）特殊普通合伙事务所中责任合伙人需要对审计失败承担无限责任，有利于树立良好的外部形象。（2）相对于有限责任会计师事务所，特殊普通合伙制事务所更加体现了事务所的“人合”性质，有利于打造团结、合作的企业文化，良好的企业文化是种软约束，更是一种精神鼓舞，有利于事务所的长期发展。（3）特殊普通合伙事务所有利于树立良好的企业形象。会计师事务所的声誉是事务所的生命线，事务所一旦丧失了信誉，恢复成本很高，事务所都在努力维护其形象。

　　2.特殊普通合伙制组织形式吸收了有限责任事务所的优点。（1）事务所的损失较小。有限责任制事务所保护无过错的合伙人，可以防止因为个人的失误导致事务所遭受灭顶之灾。特殊普通合伙制，只有存在执业失误的人才承担无限责任，事务所损失相对小些。（2）税收层面的好处。有限责任会计师事务所属于公司形式，因此合伙人要承担两种税，即企业所得税和个人所得税。这样合伙人的税收负担就相对重些。特殊普通合伙制事务所属于合伙企业，合伙人只需要交个人所得税。合伙人的经济负担相对小些。这样就给予会计师事务所更大的分配剩余收益的权利。

　　3.特殊普通合伙制组织形式有利于审计行业的发展。特殊普通合伙制度中存在承担无限责任与有限责任两种合伙人，这种二元责任并存的制度约束着事务所的每个合伙人，每个合伙人都会保持执业谨慎，尽职尽责，遵守执业守则，进行自我风险控制。合伙人自己实现监督，有利于保证执业质量。同时，合伙人可以根据自己的意愿选择事务所的组织形式。有的合伙人属于风险偏好者，倾向于选择合伙制的事务所。有的合伙人属于风险厌恶者，偏好选择有限责任制事务所。特殊普通合伙制的事务所的风险居中。因此，当这三种会计师事务所组织形式并存时，合伙人就具备更大的选择空间，有利于审计行业的发展。

　　4.特殊普通合伙制组织形式有助于快速扩大事务所的规模。Randolph A.Shockley（1981）的实证研究证明，在报表使用者看来，事务所规模越大，其丧失独立性的可能性就越小，进而可以提高事务所的执业质量。因此，监管机构极力推荐事务所扩大规模，事务所为了增强自身的竞争力也在扩大规模。由于特殊普通合伙事务所中合伙人一般情况下承担的是有限责任，只有在其审计失败时需要承担无限责任。因此，选择准备入伙的合伙人的标准就放宽了，容易快速扩大事务所规模。

　　（二）特殊普通合伙事务所的不足

　　1.加大了交易相对人的风险。审计客户破产后，由于一部分合伙人承担有限责任，债权人索取赔偿的能力大打折扣，债权人的风险增加。因此，债权人逆向选择行为的结果是选择那些信誉好、规模大、有足够资金的事务所等，这就需要债权人不断搜集信息，无形中加大了债权人的成本，债权人会推迟投资甚至不投资，整体上不利于资源配置，降低了经济效率。

　　2.存在公司治理缺陷。有限责任事务所是公司制的形式，可以借鉴公司制企业建立相互制衡的公司治理结构，公司存在监管部门，若出现问题可以尽快解决，尽量做到事前监督与事中监督。而在特殊普通合伙的事务所中，合伙人既是治理层，也是管理层，同时也是执业人员，多种角色合一，合伙人不容易发现自身的执业失误，不容易建立现代公司治理结构。

　　3.增加了司法成本。注册会计师的工作存在大量的职业判断，加之审计的固有局限性以及公司的经营风险，使得审计工作的风险很大，投资者起诉会计师事务所的案件时有发生。由于事务所的二元责任，承担无限责任的合伙人的不确定性，需要执法人员判断错误的性质是属于重大过失还是欺诈等，确定赔偿顺序，不同的职业判断就会产生不同的法律责任，无形中加大了司法成本。同时，伴随着这种职业判断，会产生一系列的问题，例如如何更准确地划分事务所财产与个人财产，如何准确地界定审计人员的重大过失等。

　　4.利益冲突复杂化。会计师事务所属于“人合”性质的组织，人与人之间的关系更加复杂。不仅存在着事务所与客户之间的矛盾，事务所股东与债权人之间的冲突，合伙人之间的矛盾也很突出。为了降低合伙人自身的风险，有的合伙人希望会计师事务所留下更多的利润，保持事务所足够的资金，有的合伙人希望分配更多的利润。由于各种性质的合伙人承担的责任不同，分配财产权利容易引起争议。假如执业出现过失，哪些合伙人承担第一赔偿责任，如何进行赔偿，这些矛盾的存在不利于合伙人之间的合作。

　　5.变更事务所的组织形式将产生一系列问题。会计师事务所的变更会涉及到税务部门、工商登记部门，这些环节都会有许多问题。例如变更事务所组织形式过程中，会计师事务所以前的债务将如何继承，财产如何分配，工商登记有什么限制条件，设立程序，设立后如何进行业绩考核，如何进行监督，入伙与退伙的条件，如何补偿利益损失者，如何顺利实现事务所的平稳过渡等都是需要解决的一些问题。

　　三、对完善特殊普通合伙会计师事务所的一些建议

　　（一）增强债权人的安全感特殊普通合伙会计师事务所的债权人的风险介于普通合伙制事务所和有限责任制事务所债权人的风险之间。因此，债权人会更加谨慎的投资，花费很大的成本去寻找优质的事务所，以便降低自身的风险。基于上述缘故，事务所必须树立信誉至上的良好形象，同时，事务所可以定期提取一定数量的资金，类似于公司的偿债基金，或者参加职业保险，有利于事务所稳健性经营和增强事务所的整体偿债能力。

　　（二）完善公司治理结构特殊普通合伙事务所中的原始合伙人投资比例较大，而新合伙人投资份额相对较小，这样不利于新合伙人发表意见。为了建立相互制约的治理结构，可以根据合伙人的业绩或声望，增加新合伙人在事务所的表决权份额；也可以借鉴现代公司的治理理念，只是采用的形式不同而已。比如，公司治理中设立审计委员会等机构。

　　（三）适度保留盈余至于合伙人之间的冲突，事务所可以根据自己的发展阶段决定保留利润的水平。若事务所处于发展的初期，风险较大，则事务所应该保留更多的利润，降低事务所破产的风险。如果会计师事务所处于成熟阶段，事务所的信誉强，盈利状况良好，则公司相对的可以分给合伙人更多的利润，保留较少的盈余。再者，由于合伙人之间的利益冲突复杂，需要法律的逐渐完善，从法律层面上确定赔偿顺序，对审计实践中的问题进行细化，降低合伙人之间的判断与争议。

　　（四）借鉴律师事务所的改革经验会计师事务所与律师事务所都属于中介组织，人力资源都是最重要的资源。会计师事务所可以借鉴律师事务所的改制经验，分析律师事务所如何解决组织模式的变迁、处理变革中的财产分割、进行工商登记、界定各个股东的权利与责任等问题。至于承接债务赔偿责任，可以尝试下述做法：若事务所以前是合伙制事务所，变革后的事务所股东对此项债务依然承担无限责任，新增加的合伙人承担有限责任。