引言

　　国家审计活动总是在一定的制度框架下进行的。不同的审计制度决定着国家审计的管理体制、组织结构、权属划分、主客体关系、基本程序和法律地位。财政审计制度产生于公共财政受托责任关系的确立，并随着社会政治经济的发展、责任关系以及国家公共行政模式的演变而发展变化，呈现出不同的特性和内容，演变出立法型、司法型、独立型和行政型四种财政审计制度模式。中国财政审计制度主体经历了由皇权到民权的转变，贯穿制度变迁的主线是维护中央的集权统治。

　　林玲（2006）[1]和余春华等（2004）[2]等专家学者对英国、美国、加拿大、意大利、德国、日本、瑞典等国家公共财政审计的范围和内容做了研究，他们提出的观点对于我国具有重要启示作用。本文主要考察中西方现行财政审计制度，比较不同财政审计制度下审计的独立性和财政审计权，分析财政审计制度变迁的主要途径和主要影响因素，提炼出中国财政审计制度变迁的主线，形成对财政审计制度变迁规律的初步认识和把握。

　　1国外财政审计制度的历史考察

　　在现今世界上己建立审计监督制度的160个国家（地区），财政审计制度一般可分为四种类型，即立法型、司法型、独立型和行政型。立法型，即财政监督权隶属于代议机关，如英国、美国、加拿大等；司法型，即财政监督权隶属于司法体系，如法国、意大利、西班牙等；独立型，即财政监督权独立于代议机关、司法和行政之外，独立展开审计，如德国和日本等；行政型，即财政监督权隶属于政府，如前苏联、中国、韩国等。

　　1.1立法型财政审计制度——以英国为例

　　1983年，英国议会通过了《国家审计法》。根据《国家审计法》的规定，审计署隶属于议会，独立于行政部门，代表议会对政府进行监督，向议会报告工作，但议会并不干涉具体的审计工作。审计署的职责主要是“对各政府部门和其他公共机构进行财政审计，并向议会报告财政资金使用的合法性与有效性。”[3]审计署对政府财政的审计，主要包括财务审计和效益审计两种。

　　1.2司法型财政审计制度——以法国为例

　　法国现行的审计法院是依据1985年颁布的《审计法院法》建立，隶属于司法系统，是独立于立法机构和内阁政府的一个司法机构。法国的审计法院主要是协助议会和政府监督公共财政资金执行情况。如发现不正常现象，有权与有关部门进行讨论，然后根据实际情况对公共会计做出处理决定。各级政府的决算、各部门的财务决算必须按时报送审计法院审查，并负责向审计法院提供有关情况。审计法院负责每年向议会提交财政预算执行情况审查报告，报告公共财政资金在执行过程中是否得到各部门忠实的执行，有无违反的现象，是否达到预期的目的。审计法院具有高度的独立性和权威性，而且严格执法、对违法违规者处罚严厉是法国司法型公共财政审计制度的重要特征。[4]

　　1.3独立型财政审计制度——以德国为例

　　根据《德意志联邦共和国基本法》和《联邦审计院法》，联邦审计院是德国最高审计机关，是最高联邦机构之一，独立于立法、行政、司法之外，是介于议会和政府之间的独立机构，形成了人们常说的“第四种权力机构”。审计工作完全按照法律的规定进行，审计机关独立决定审什么、怎么审，独立作出审计结论，不接受任何其它机关和个人的指令，不受任何诉讼程序的限制，可以随时进行审计。在法律规定的职责范围内，协助联邦议会、参议院和政府做出决策。联邦审计院拥有公正无私的调查权，但没有处理权。联邦审计院的一项特殊权利是向联邦议院、联邦参议院和各联邦部长提供咨询，其中一项重要内容是参与公共财政预算，即在预算编制之前参与财政政策的制定，对各部门提出的预算建议发表意见。

　　1.4行政型财政审计制度——以韩国为例

　　在韩国，国家审计权归属国家行政权，使审计具有了行政强制力。韩国的监查院审计，。被赋予了行政处理处罚权，包括收缴违规违法资金，决定暂缓拨款或停止拨款、罚款，决定移送、查封等内容。在审计执法过程中往往将处理问题与追究个人的责任结合起来。这些情况都说明了韩国的监查院审计具有行政执法性的特征。同时审计作为一项独立的经济监督活动，使其本身又具有了经济监督性。因此这种特殊的行政体制和经济制度使韩国的国家审计权具有行政执法和经济监督双重性质。

　　2中国现行财政审计制度的考察

　　2.11983至1988年的起步阶段

　　这一阶段，审计工作的基本方针是“边组建、边工作”和“抓重点、打基础”。由于审计法律法规不够健全和完善，审计依据不够充分，且被审计单位主要是下级政府的财政部门普遍缺乏自觉接受审计监督的意识，财政审计工作遇到了很大阻力，审计难、处理难一度成为困扰财政审计的突出问题。当时各级审计机关的财政审计工作，主要是根据国家财政经济发展的需要，配合和协助财政、税务、物价部门开展“税收、财务、物价大检查”。审计的主要目标是增加财政收入。

　　2.21989至1994年的全面推进阶段

　　1989年《中华人民共和国审计条例》颁布，审计机关按照《条例》的规定，大规模地开展了对下级政府财政收支的审计，即“上审下”。自1990年开始，财政审计实现了从试点到全面铺开，从依托其他检查到独立行使监督职能的跨越，彻底打开了对地方财政收支进行审计的局面。地方各级审计机关也普遍积累了一定的财政审计工作经验，初步摸索出财政审计的基本工作思路。

　　2.31995年以后的预算执行审计阶段

　　1995年《中华人民共和国审计法》颁布实施，标志着我国财政审计工作进入了一个新的发展阶段。与审计条例相比，审计法实现了两个突破：一是明确规定了审计署和地方各级审计机关在本级政府首长领导下，对本级预算执行情况进行审计监督，即“同级审”。自此建立起“同级审”和“上审下”相结合的财政审计监督制度，使得财政审计成为国家财政管理机制中一个不可缺少的环节，扩大了财政审计的领域，增强了财政审计的力度。二是实行了“两个报告”制度，即审计机关要向本级政府提出对本级预算执行和其他财政收支的审计结果报告，国务院和县级以上地方人民政府每年要向本级人大常委会提出审计机关对预算执行和其他财政收支的审计工作报告。

　　目前，我国已基本形成了以财政综合预算为主线，财政部门具体组织预算执行情况审计为主导，部门预算执行情况审计为基础，其他财政收支审计为补充的预算执行审计工作体系。

　　3中外财政审计制度比较与借鉴

　　从国外四种财政审计制度演进中，我们归纳出影响财政审计制度变迁的主要因素有：一是社会思想，即选择立法、司法和独立型财政审计制度的国家，均受资产阶级启蒙思想家公共权力分权与制衡思想的影响，都采取“三权分立”的政治体制；实行行政型财政审计制度的韩国、中国，则受集权思想的影响。二是经济基础，即财政审计制度作为上层建筑的一个重要组成部分，其产生前提之一是私有制的建立，其发展也取决于经济基础的发展变化。无论是以专制统治者为主导，还是以社会公众为主导，各国的财政审计制度都是作为解决对财政的不信任、控制财政、保证财政体系健康运行的一种手段出现的。三是公共受托责任，即国家审计因公共受托责任关系确立而确立，并随着社会政治经济的发展、责任关系的演变而发展变化，最终也将随着公共受托责任关系的消亡而消亡。

　　3.1审计独立性的比较

　　审计独立性，是指国家审计机关及其工作人员在履行专业判断和发表审计意见时保持客观、公正的态度，不依赖和屈从于内外压力和影响。审计是一项独立的、专属的经济监督活动，必须由独立于被审计单位的专职机构和专职人员进行。立法型财政审计制度下，审计机关依据法律赋予的权力独立行使审计权，直接对代议机关负责，向代议机关报告，为代议机关提供服务。司法型财政审计制度下审计机关的权威性最强。审计机关以审计法院形式存在，拥有司法权，可以对财政违法行为及造成的损失进行审理和处罚，因而具有最高的权威性。独立型财政审计制度超脱于立法、司法和行政三权之外，保持中立地位，在不受任何一方影响的前提下存在，同时向代议机关和政府服务，地位更超脱，独立性更强，利于客观公正地履行审计职权。行政型财政审计制度下，审计机关是政府的一个职能部门，根据政府赋予的职责权限实施审计，并对政府负责。这种审计制度的本质是一种上级权力系统对下级权力系统的监督和管理—即审计机关代表更高层次的权力机关对公共财政进行监督和制约，审计工作能够获得政府的支持，但易受政府意志甚至官员个人意志的干扰，独立性和权威性都比较弱。

　　无论采取哪种财政审计制度，审计与被审计单位之间严重的信息不对称，加上复杂的政治权力关系，都会对审计推进政府落实公共受托责任带来很大障碍，在一定程度上削弱审计制度运行的效率。

　　3.2财政审计权比较

　　审计权是法律赋予审计机关在履行职责中能够行使的权力统称。财政审计权是审计机关在监督公共财政中能够行使的权力。在实行立法型公共财政审计制度的国家，财政审计权与立法权相结合；在实行司法型公共财政审计制度的国家，财政审计权与司法权结合；在实行独立型公共财政审计制度的国家，财政审计权具有很强的独立性；而在实行行政型公共财政审计制度的国家，财政审计权隶属于行政权。

　　财政审计权是一种有限的权力，其首要的作用是以客观、独立和公正的立场去审查问题和揭露问题，对公共资金使用责任进行检查、鉴定和评价；其次才是对审计查出问题的处理，而处理权的予、权限大小以及如何行使，最终是由国家治理结构决定的。