《中华人民共和国审计法》自1994年颁布以来，为规范国家审计机关的审计行为、监督国家机关及有关企业、事业单位的财政、财务行为，对加强财政管理提供了有力的法律依据。以审计法为核心的有中国特色的审计法律体系正在逐渐完善，审计法制化建设进入了一个新的时期。但是法律被制定出来还处在一种应然状态，只有被实施后才能进入实然状态。通过近十年的审计实践可以看出，每年的审计报告让人触目惊心，但是产生的实效却令人不甚满意。其关键问题是没有建立科学有效的实施机制。本文拟就审计法实施过程中的一些不可回避的问题进行简单的探讨。

　　一、审计法实施的主体

　　现代民主国家的兴起和发展，推动了审计以及审计法制的发展。现代国家的审计体制大多形成于19世纪和20世纪，在200多年的发展历史中，大致形成了4种国家审计模式：司法型国家审计、立法型国家审计、行政型国家审计、独立型国家审计。

　　司法型国家审计，主要在法国、巴西、希腊等国实行，其中法国最具代表性。1958年10月4日颁布的《法兰西共和国宪法》第47条规定：“审计法院协助议会和政府监督财政法的执行”。这表明，法国审计法院具有独立的地位，与议会和政府之间不是隶属关系，而是协助他们工作。1985年发布的《审计法院法》，再一次明确了审计法院的司法地位：独立于政府和议会之间，向议会递交审计报告。在实行司法型审计制度的国家，国家审计权与司法权相结合，对立法权和行政权形成了制衡：国家审计独立于议会和政府，依法实行司法监督。其实质上是由法律赋予国家审计以违法违宪审查权。

　　立法型国家审计，主要在英国、美国、加拿大、澳大利亚实行，是当今世界一种较有影响力的国家审计模式。最早确立于英国，其标志是1866年6月28日伦敦议会通过的《国库与审计法》。其国家审计的地位是：国家审计署是议会自设的一种监督机构，具有自主独立性，既独立于政府又相对独立于议会。立法型国家审计模式的主要特征是，国家审计机关隶属于立法机关；审计的作用是一种立法监督，审计机关的活动是根据立法机关的要求对与公共财政有关的主体的行为进行监督。

　　行政型国家审计，在历史上前苏联、民主德国、匈牙利等国都实行过，现在的主要代表是中国和韩国。我国《宪法》第91条规定：“国务院设立审计机关，审计机关在国务院总理领导下，依照法律规定独立行使审计监督权，不受其他行政机关、社会团体和个人干涉。”在此种模式下，审计机关属于国家行政机关，其职权具有行政执法权性质。其强制力来自国家行政权，同时也受制于国家行政权，独立性不强。

　　独立型国家审计，是指这种国家审计独立于立法、司法、行政之外。现在的主要代表国是德国和日本。1947年5月实行的《日本国宪法》第90条规定：“国家的收支决算，每年均须经会计检查院审查，内阁必须于下年度将决算和此项审查报告一并向国会提出”。日本的《会计检察院法》规定，会计检查院对内阁具有独立地位。独立型国家审计独立于国家的立法、行政、司法三权之外，其独立依据是国家法律，国家审计权力的实现有赖于国家其他权利的互动。

　　通过上述比较分析，我们国家实行的行政型国家审计模式，存在以下弊端：一是国家审计成为行政附属，容易出现审计决定难落实，揭露问题内部消化的弊端；二是国家审计独立性不强，其执法权容易受到其他权力的干涉。所以我们国家出现的年年审计报告出来形成审计风暴，但风暴之后的审计决定却是风平浪静，难以落到实处。

　　进入21世纪，我国审计模式面临新的发展改革历史机遇。借鉴国外的各种国家审计模式的长处，总结我国国家审计发展的经验，结合国情，我国的审计改革可以选择作如下的微调改革，主要改革两个方面：第一，改革审计人事法律制度，将现行法律规定审计长由国务院总理提名，由人大进行任免的做法，改为审计长由全国人大直接选举产生，其地位相当于最高人民法院院长和最高检察院检察长。第二，改革审计报告制度，将现行的国家审计机关向政府首脑报告审计结果，再经行政首脑委托报告人大常委会，改为国家审计机关直接向人民代表大会及其常委会报告，行政首脑不具有对审计报告的审查、批准权。这种改革，既没有从组织体制上对国家审计大动手术，又增强了审计的独立性；审计机关的地位相当于检察机关，这样又能保证审计决定的落实，不会受制于行政机关。

　　二、审计法的实施程序

　　我国审计法的实施程序主要由《中华人民共和国审计法实施条例》和《中华人民共和国国家审计准则》规定，根据以上两部行政法规，我国国家审计的程序可以分为以下几个步骤：

　　1、编制年度审计计划

　　《中华人民共和国审计法实施条例》第三十四条规定：“审计机关应当根据法律、法规和国家有关规定，按照本级人民政府和上级审计机关的要求，确定年度审计工作重点，编制年度审计项目计划。”根据《审计准则》的要求，审计机关是从以下几个方面调查审计需求：其一，国家和地区财政收支、财务收支以及有关经济活动的情况；其二，政府工作中心；其三，本级政府行政首长和相关领导机关对审计工作的要求；其四，上级审计机关安排或者授权的事项；其五，有关部门委托或者提请审计机关审计的事项；其六，群众举报、公众关注的事项；其七，经分析相关数据认为应当列入审计的事项；其八，其他方面的需求。年度审计计划编制出来后，须经本级行政首长批准并向上级审计机关报告。

　　通过分析可以发现，我国审计机关编制年度审计计划调查审计需求的时候，其主要是根据法律、法规的规定和行政机关的审计要求，甚至还有“本级政府行政首长和相关领导机关的要求”。审计机关在确定审计项目的时候，受到了过多的行政干预，甚至是有不确定的“相关领导机关”的干预，很大程度上就丧失了独立性，也体现不了审计是代表人民的利益对国家机关进行监督的本质。在我国现行的政治体制下，要改变此种现状，可以参照财政预算的编制和通过的模式，审计机关自行独立编制年度审计计划，由全国人民代表大会表决通过。在实施审计计划的时候，遇特殊重要事项，需要调整计划，须经全国人民代表大会常务委员会通过。

　　2、编制审计方案，实施审计

　　审计实施方案的主要内容包括：审计目标；审计范围；审计内容、重点及审计措施，包括审计事项和应对措施；审计工作要求，包括项目审计进度安排、职责分工等。在实施审计的时候，主要了解被审计单位的以下情况：单位基本情况；职责范围或者经营范围、业务活动及其目标；相关法律法规、政策及其执行情况；财政财务管理体制和业务管理体制；适用的业绩指标体系以及业绩评价体系；相关内部控制情况和执行情况；信息系统和电子数据情况；经济环境、行业状况及其他外部因素。在调查情况的过程中，审计人员主要依据法律法规，国家政策，相关行业、国家标准、被审计单位的管理制度和绩效目标，被审计单位的历史数据和历史业务，公认的业务惯例和专业机构或者专家意见。

　　从审计的内容和参考依据来看，我国的审计还停留在真实合法性审计的层面，没有进入绩效审计阶段。虽然在参考依据里涉及到了公认的业务惯例或者良好业务，但是不具有可操作性。我国审计法第二条规定：审计机关对前款所列财政收支或者财务收支的真实、合法和效益，依法进行监督。最高审计机关国际组织在《绩效审计指南》中虽未专门界定绩效审计，但指出“绩效审计关注的是对经济性、效率性和效果性的审计”。所以，我国审计机关在实施审计的时候，要建立绩效评价机制。对于大型投资项目、政府采购项目以及盈利性的事业机构的财政财务收支，都要引入评价机制。可以让社会上的专业的中介机构进行评价，并且要向权力机关报告评价情况。这样就可以有针对性的对现在大量存在的重复性建设、形象工程、投资决策失误等行为进行有效监督。

　　3、提出审计报告，做出审计决定

　　《审计法》第四十一条规定：“审计机关按照审计署规定的程序对审计组的审计报告进行审议，并对被审计对象对审计组的审计报告提出的意见一并研究后，提出审计机关的审计报告；对违反国家规定的财政收支、财务收支行为，依法应当给予处理、处罚的，在法定职权范围内作出审计决定或者向有关主管机关提出处理、处罚的意见。审计机关应当将审计机关的审计报告和审计决定送达被审计单位和有关主管机关、单位。审计决定自送达之日起生效。”依据《国家审计准则》，审计机关的审计报告主要包括以下内容：审计依据，即实施审计所依据的法律法规规定；实施审计的基本情况，一般包括审计范围、内容、方式和实施的起止时间；被审计单位基本情况；审计评价意见，即根据不同的审计目标，以适当、充分的审计证据为基础发表的评价意见；违法违规情况及法律责任。对于违反国家规定的财政收支、财务收支行为，审计机关应当依法作出审计决定。审计机关可以依职权对被审计单位作出行政处罚决定，对于违反其他法律法规的，审计机关可以依据相关法律进行移送。

　　我国审计法第36条明确规定：“审计机关可以向政府有关部门通报或者向社会公布审计结果。”国家审计署自2003年以来向社会公布了审计结果，引起了轰动。其实这些结果是早就应该公告的，公民做为纳税人有权利知悉财政支出情况。但更多的审计报告，成为政府的秘密文件保留。民主政治的国家，应该是“阳光财政”，西方很多国家的审计报告都是置于规定的地方供公众随时查阅的，在这些方面我国审计机关做得还相差甚远。

　　三、审计法律责任

　　审计法律责任是指行为人违反《审计法》规定应当承担的法律后果。这里的行为人，包括被审计单位、被审计单位的责任人、审计机关和审计人员。

　　被审计单位的法律责任是指被审计单位违反《审计法》的禁止性规定和义务性规定而应承担的法律后果，对被审计单位违反《审计法》的既追究被审计单位的法律责任，也追究被审计单位有关责任人员的法律责任。根据《审计法》第43条至第52条规定，以及《审计法实施条例》第49至第51条、第54条的规定，被审计单位的审计法律责任包括行政处罚、行政处分、刑事责任，其特征是种类齐全、描述详尽。

　　审计人员的法律责任是指审计人员违反《审计法》的禁止性规定和义务性规定而应承担的法律后果。按照审计法规定，审计人员应当依法执行职务，正确履行职责，办理审计事项应当客观公正、实事求是、廉洁奉公，不得滥用职权、徇私舞弊、玩忽职守，否则就是违法。根据《审计法》第49条，审计人员滥用职权、徇私舞弊、玩忽职守，构成犯罪的，依法追究刑事责任；不构成犯罪的，给予行政处分。关于追究刑事责任的问题，依照《刑法》第397条第一款规定的滥用职权罪、玩忽职守罪处罚。本法另有规定的，依照规定。“ 由此可见，审计法对审计人员的法律责任规定甚少，与被审计单位的法律责任相比，明显不对称。国家的审计权力、被审计单位的法律责任与审计人员的法律责任明显失衡，不利于法制的发展和民主政治的进步。因此，要解决这种失衡问题，可以考虑采用如下方式：

　　1、修改审计法，明确审计法律责任的内容

　　一般应包括：行政诉讼败诉或赔偿财产损失的；审计复议决定撤消、变更审计行政行为的；其他部门或单位检查发现被审计单位审计范围内有严重问题的；对审计查出的严重违规问题隐瞒、截留、变相私了或大事避重就轻的；未按规定范围和程序实施审计，对被审计单位重要、财务收支事项应提出保留或否定审计评价意见而提出无保留审计意见的；对被审计单位或责任人严重违规问题，应处理处罚未处理或处理处罚畸轻畸重的；对重大审计事项审计决定，因主观因素，执行不力的；违反程序或规定对被审计单位审计或违规采取强制性的；泄漏审计事项案情或被审计单位商业秘密的；其他如廉洁等方追究责任的事项，逐一做出明确规定。同时，应明确审计人员的免款，规定对恪守审计职业道德、保持职业谨慎、实施必要审计程序、报告审计结果的，不再承担法律责任。按实际发生的审计责任进行归责，追究各相关人员责任，根据事实和情节，给予行政处分；构成犯罪的，依法追究刑事责任，以此对其权力进行约束。

　　2、建议完善审计程序，用严格的审计程序来约束审计人员

　　审计权力的过分膨胀与扩张导致审计机关、审计人员与被审计单位法律责任的失衡，使部分“违法审计”的审计机关和审计人员不能承担相应的法律责任，由此导致审计权力在相当程度上成为一种不负责任的权力。解决这个矛盾，更好的方法是严格地用程序来进行约束，如果我们的程序完善到只要严格遵守程序，审计人员就没有滥用权力的可能，那么我们也可以仅仅用是否违反程序作为追究审计人员法律责任的依据。

　　徒法不足以自行。法律的生命在于其实施。本文通过研究现行的审计体制入手，从审计法实施主体、审计法实施程序、审计法责任三个角度分析了我国审计法实施中不足，并且提出了一些建设性的建议和对策，以期探索和构建符合我国国情和历史发展方向的审计法律实施机制。